【摘要】高校教育成本已成為學(xué)校、政府、學(xué)生和家長共同關(guān)注的一個熱點問題。文章基于作業(yè)成本法的理論，分析了高校教育成本的內(nèi)涵、現(xiàn)行教育成本核算的問題，探討了作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的實施程序、方法和前提，旨在推動高校教育成本核算機制的創(chuàng)新。
【關(guān)鍵詞】高校 教育成本核算 作業(yè)成本法
2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但該《辦法》中的成本嚴格地講只是一種統(tǒng)計成本，并不是通過會計核算程序核算出來的會計成本，其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠不如會計成本。隨著高等教育辦學(xué)體制多元化改革的深入和高校教育成本分擔(dān)制度的完善，高校必須改革現(xiàn)行的會計制度，建立新的教育成本核算體系。本文基于作業(yè)成本法的理論和已有學(xué)者的研究，結(jié)合我國高校特點和會計實務(wù)，探尋高校教育成本核算的科學(xué)有效的方法。
一、引入作業(yè)成本法是高校教育成本核算機制的創(chuàng)新
“教育成本”的概念源于20世紀60年代初西方教育經(jīng)濟學(xué)研究的深入發(fā)展，此后眾多學(xué)者又從不同的視角對其進行過探究。1963年經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨首次提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時間的機會成本。1979年經(jīng)濟學(xué)家科恩提出了把教育成本分為直接教育成本和間接教育成本。直接教育成本包含學(xué)校提供教育服務(wù)的成本以及學(xué)生上學(xué)的個人支出成本；間接教育成本包含學(xué)生上學(xué)的機會成本和學(xué)校將公共資金用于教育而損失的收益，即學(xué)校機會成本。1982年經(jīng)濟學(xué)家蓋浙生提出了把教育成本分為學(xué)校教育成本與個人教育成本。由此可見，雖然學(xué)者對教育成本的概念有不同的表達，但在教育成本的內(nèi)涵上具有一定的共識，即教育成本是屬于經(jīng)濟學(xué)的概念范疇，本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費的資源價值，包括教育的實支成本和教育的機會成本。
高校教育成本是教育成本的下位概念，屬于會計學(xué)的概念范疇，它是指高校為了培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所耗費的應(yīng)由學(xué)校承擔(dān)的教育資源價值，它是高校為使學(xué)校正常運作而進行的貨幣支付。
我國現(xiàn)行高校教育成本的計算方法為：一個會計年度末學(xué)校各項成本費用總和除以該年度平均在校生數(shù)。即：
每名學(xué)生一年的培養(yǎng)成本=當(dāng)年學(xué)校某專業(yè)各項成本費用總和/當(dāng)年學(xué)校該專業(yè)平均在校生數(shù)
學(xué)校某專業(yè)平均在校生數(shù)=該年各月某專業(yè)在校生總和/12
或，學(xué)校某專業(yè)平均在校生數(shù)=（年初某專業(yè)在校生數(shù)×8+年末某專業(yè)在校生數(shù)×4）/12。
如果學(xué)校同時培養(yǎng)不同學(xué)歷層次的學(xué)生，可以根據(jù)教育部財務(wù)司標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折算方法來設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)：本科、?？?、第二學(xué)士學(xué)位、在職人員攻讀博士或碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教學(xué)學(xué)生為1，碩士生為1.5，博士生為2，來華留學(xué)生為2.5，夜大、函授、自考學(xué)生均為0.25，網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1。
無論是從理論分析，還是從實踐總結(jié)來看，這種成本核算方法均顯粗糙。
首先，它反映的高校發(fā)生的實際成本信息并不完整。它實際上是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以會計期間為核算對象來匯集當(dāng)年所發(fā)生的實際支出作為當(dāng)年高校的培養(yǎng)成本，并未反映高校為培養(yǎng)一名大學(xué)生所應(yīng)當(dāng)發(fā)生成本的全部。如上述計算方法中未包括固定資產(chǎn)折舊費。
其次，它直接歸集高校不同類型學(xué)生的培養(yǎng)成本并不科學(xué)。高等學(xué)校為不同層次、不同年級、不同專業(yè)的學(xué)生提供教育服務(wù)，間接費用多而復(fù)雜。有些費用支出與教育成本的形成并非都具有很高的相關(guān)性，有時很難界定它與教育成本之間的關(guān)聯(lián)性，如學(xué)校舉行各種知識競賽活動發(fā)生的支出。有些直接成本也必須經(jīng)過分配，才能準(zhǔn)確計入學(xué)生培養(yǎng)成本，用現(xiàn)行計算辦法難以合理準(zhǔn)確地歸集某專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本。
為了解決上述問題，探尋一套我國高校成本核算行之有效的方法，為國家和高校確定收費標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)合理的依據(jù)，筆者認為，引入作業(yè)成本法，是高校教育成本核算機制的創(chuàng)新。而且，由于高校教育成本中間接費用比重較大，教育產(chǎn)品種類較多，這在客觀上也具備了作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。
二、把握四個環(huán)節(jié)是高校實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, 簡稱ABC法）是由美國芝加哥大學(xué)的學(xué)者庫伯(R.Cooper) 和哈佛大學(xué)教授卡普蘭(R.Kaplan)于1988年提出，在先進制造業(yè)首先應(yīng)用并取得顯著效果的一種新的成本計算理論與方法。作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過對資源動因的確認、計量、歸集，將資源費用分配到作業(yè)上，再通過對作業(yè)動因的確認、計量、歸集，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)上的間接費用分配方法。作業(yè)成本法同傳統(tǒng)的制造成本法相比較，最大的優(yōu)點是它提供的會計成本信息具有很高的準(zhǔn)確性，為改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，特別是能為產(chǎn)品或服務(wù)定價、資源管理決策提供完善的會計信息。
作業(yè)成本法核算流程分為四個主要環(huán)節(jié)：確認產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)、把成本歸集到作業(yè)中、選定每項作業(yè)的成本動因、把作業(yè)成本依其成本動因分配到產(chǎn)品中。針對高校的特點，具體實施的程序如下。
1、確認高校的關(guān)鍵作業(yè)。高校的辦學(xué)運作過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。確定學(xué)校的作業(yè)時必須從組織機構(gòu)職能分析入手，按照管理目標(biāo)選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。高校作業(yè)可以分為關(guān)鍵作業(yè)、支持作業(yè)和輔助作業(yè)三大類。關(guān)鍵作業(yè)包括各教學(xué)院系發(fā)生的教學(xué)、科研、技術(shù)服務(wù)等；支持作業(yè)包括學(xué)校總部的管理部門的工作，例如人事管理、財務(wù)管理、教務(wù)管理、科研管理、學(xué)生管理、黨務(wù)管理等；輔助作業(yè)包括生活管理、房屋折舊、設(shè)施折舊、資產(chǎn)維護、國際交流等。支持作業(yè)和輔助作業(yè)是為了維護關(guān)鍵作業(yè)的正常運作，所以應(yīng)該按照成本動因?qū)⒅С肿鳂I(yè)和輔助作業(yè)的成本分配到關(guān)鍵作業(yè)中，三者的關(guān)系可以表示如圖1。
2、歸集各作業(yè)的消耗成本。在確定了各個作業(yè)之后，需要將資源耗費歸集到作業(yè)中，這一環(huán)節(jié)包括以下三項工作。
(1) 從財務(wù)賬戶中提取資源耗費。比如將各種耗費分為崗位工資、薪級工資、績效工資、津貼補貼、職工福利費、社會保障費、助學(xué)金、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、設(shè)備購置費、修繕費和其他費用。
(2) 對財務(wù)賬戶中的數(shù)據(jù)進行適當(dāng)調(diào)整。財務(wù)賬戶上累計的支出并非都是教育成本，應(yīng)將那些非教育項目從中去除，比如獎學(xué)金、學(xué)生補助、離退休人員費用等。此外，我國高校目前采用的仍是“收付實現(xiàn)制”會計核算原則，記錄的各種耗費還不等于成本。例如：設(shè)備購置費、修繕費、借款利息等數(shù)額較大且受益期較長的支出應(yīng)作為資本性支出分期攤銷，而資產(chǎn)折舊、預(yù)提費用(預(yù)提的租金、保險費、借款利息、設(shè)施維修費用)與待攤費用(支付的保險費、資產(chǎn)的維護費用、辦公用品的攤銷)等又應(yīng)計入當(dāng)期損益。
(3) 把調(diào)整后的資源耗費歸集到作業(yè)?？砂呀?jīng)過調(diào)整后的資源耗費依照歸集部門的性質(zhì)分配到院系關(guān)鍵作業(yè)與學(xué)校的支持作業(yè)、輔助作業(yè)之中。
3、選定成本動因。這一環(huán)節(jié)的主要任務(wù)是作業(yè)動因的選擇。庫伯曾提出，選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數(shù)據(jù)獲得的難易程度、作業(yè)實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關(guān)性、成本動因?qū)е碌男袨楹蠊取Ｔ趯嶋H運作中，主要還是看取得數(shù)據(jù)的難易程度。應(yīng)該權(quán)衡準(zhǔn)確性與相關(guān)性的關(guān)系，比如常見的分配標(biāo)準(zhǔn)有：人事管理、科研管理、學(xué)生管理、財務(wù)管理、房屋折舊、設(shè)施折舊、資產(chǎn)維護、圖書館服務(wù)等。
4、分配各作業(yè)成本。在前面工作的基礎(chǔ)上，將學(xué)校支持作業(yè)成本和輔助作業(yè)成本分配到關(guān)鍵作業(yè)中。如果各支持作業(yè)和輔助作業(yè)之間相互提供服務(wù)，可以采用“順序分配法”，從服務(wù)范圍最廣的作業(yè)開始，逐步把費用分配到其它作業(yè)中。也可采用更為精確的“交互分配法”、“數(shù)學(xué)分配法”，但核算成本可能會增加。接著，再把院系關(guān)鍵作業(yè)成本與分配來的支持作業(yè)成本和輔助作業(yè)成本一起，整合分配給成本對象。這種做法顯然反映了院系成本消耗水平，考核了教學(xué)單位的成本與收益情況。
為保證上述主要環(huán)節(jié)的有效實施，必須同時做好相應(yīng)的配套準(zhǔn)備，包括：人事準(zhǔn)備、技術(shù)準(zhǔn)備、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備等等。
三、加快觀念更新是高校教育成本核算機制創(chuàng)新的前提
為了保證作業(yè)成本法的順利推進和高校教育成本核算機制的創(chuàng)新，各級政府、教育主管部門、學(xué)校上下都必須加快觀念更新。
1、明確實施作業(yè)成本法的基本條件是全體教職員工的共同參與。作業(yè)成本法涉及到各種作業(yè)的分解和動因的確定，牽扯到高校的各個部門、各個層次，僅僅依靠會計人員是難以完成的，需要各種專業(yè)知識和所有教職員工的參與。因此，在應(yīng)用作業(yè)成本法時必須取得高校最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認同和支持，提高全體教職員工的參與意識。只有全體教職員工都參與到作業(yè)成本法的實施中來，才能真正提高高校教育成本核算的精確性，有效地控制成本。
2、明確應(yīng)用作業(yè)成本法的根本目的在于控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法并非只是簡單意義上的成本會計核算。它的主要作用在于通過高校教育活動的作業(yè)鏈進行作業(yè)的增值分析，并在此基礎(chǔ)上實施作業(yè)成本管理，降低增值性作業(yè)的成本，剔除非增值性作業(yè)，更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高教育資源利用效率，從而使對高校教育成本的核算與高校的運行機制和管理體制創(chuàng)新統(tǒng)一起來。如果在高校教育成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法，只局限于成本計算而沒有對業(yè)務(wù)流程進行分析、重組，則意義不大，甚至得不償失。
3、明確應(yīng)用作業(yè)成本法的基本原則是成本效益原則和重要因素原則。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實施成本較高。在一般高校中，各類作業(yè)多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進行分析是沒有必要的。只要根據(jù)成本效益原則和重要因素原則，對那些相對于高校發(fā)展比較重要的作業(yè)進行分析，就可以達到提高學(xué)校的辦學(xué)效益和綜合競爭力的效果。
（本項目基金：徐州師范大學(xué)科研基金項目，項目編號06XWA23）
【參考文獻】
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