會(huì)計(jì)研究2001.10
會(huì)計(jì)規(guī)范化管理程序:法國(guó)經(jīng)驗(yàn)
周 紅
(復(fù)旦大學(xué)會(huì)計(jì)系 200433)
【摘要】規(guī)范化管理是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和現(xiàn)實(shí)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的差別使世界各國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范化管理體現(xiàn)不同的特點(diǎn)。法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理的特點(diǎn)是它形成了一套健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)和法律批準(zhǔn)程序。法國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程中,一方面不斷擴(kuò)大會(huì)計(jì)專家和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的參與,另一方面國(guó)家始終掌握對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批準(zhǔn)權(quán)和擁有對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展方向的引導(dǎo)力。這不僅保證了法國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的科學(xué)性和適用性以及在全國(guó)的有效推行,也使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂在技術(shù)處理和經(jīng)濟(jì)影響方面都能較好地協(xié)調(diào)社會(huì)各方面合作者的共同利益。作為會(huì)計(jì)規(guī)范化的最終產(chǎn)品,法國(guó)《總會(huì)計(jì)方案》能以開(kāi)放的體系應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)的不斷變化發(fā)展。我們認(rèn)為法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于中國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革具有重要的借鑒意義。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì) 規(guī)范化 法國(guó)
“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂既是政治行為也是邏輯思考或經(jīng)驗(yàn)積累的結(jié)果。為什么?因?yàn)檫@是一個(gè)社會(huì)決策。標(biāo)準(zhǔn)要對(duì)行為加以限制,就必須被相關(guān)的人們所接受。這種接受可以是強(qiáng)制的或自愿的,或者是兩者兼而有之的?！盵1]Ｈｏｒｎｇｒｅｎ寫(xiě)下這些話時(shí)正值他擔(dān)任美國(guó)ＦＡＳＢ成員期間,這應(yīng)該是作者直接的體會(huì)和經(jīng)驗(yàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到今天,世界各國(guó)都已經(jīng)對(duì)它實(shí)行了規(guī)范化管理。其中美國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常被許多國(guó)家借鑒和效仿,這主要是因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)理論和實(shí)踐的先進(jìn)性,同時(shí)也是因?yàn)橛⒄Z(yǔ)的方便。但是不可忽略的是由于各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的差別及法律和會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的特點(diǎn),必然使各國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范化管理在形式上和內(nèi)容上有所不同。Ｎｏｂｅｓ[2]把在制訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中國(guó)家是否起作用作為劃分依據(jù),認(rèn)為在西方工業(yè)化國(guó)家中,美國(guó)處于非政府制訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一類,法國(guó)則處于政府制訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一類。因而兩國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范化管理在機(jī)構(gòu)設(shè)置、運(yùn)行方式和涉及范圍方面都體現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。中國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中大國(guó),政治和經(jīng)濟(jì)制度與美國(guó)和法國(guó)都不相同。但是由于國(guó)家在宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中的主導(dǎo)地位和對(duì)比重還相當(dāng)大的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行管理的需要,中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)范化管理只能主要由政府來(lái)承擔(dān)。在這一點(diǎn)上顯然中國(guó)與法國(guó)更接近,因此介紹和借鑒法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理程序?qū)χ袊?guó)會(huì)計(jì)制度改革具有重要意義。本文試圖從三個(gè)方面進(jìn)行論述:1 會(huì)計(jì)規(guī)范化管理機(jī)構(gòu);2 會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂程序;3 會(huì)計(jì)規(guī)范的法律文件。通俗地說(shuō),第一部分介紹會(huì)計(jì)規(guī)范的生產(chǎn)者,第二部分介紹會(huì)計(jì)規(guī)范的生產(chǎn)過(guò)程,第三部分介紹生產(chǎn)的結(jié)果,主要是不斷修改和補(bǔ)充的《總會(huì)計(jì)方案》。
一、會(huì)計(jì)規(guī)范化管理機(jī)構(gòu)
1 歷史回顧
法國(guó)自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái),會(huì)計(jì)的規(guī)范化管理一直處于國(guó)家的監(jiān)護(hù)之下。二戰(zhàn)期間,為了控制德國(guó)占領(lǐng)時(shí)期的國(guó)民經(jīng)濟(jì),維希政府(在1942年)基于法國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界不足,曾經(jīng)創(chuàng)立了一個(gè)擁有30個(gè)成員的部一級(jí)委員會(huì)(其中有5名是會(huì)計(jì)職業(yè)人員)來(lái)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。一個(gè)被稱為《總會(huì)計(jì)方案》(ＰＣＧ:ＰｌａｎＣｏｍｐｔａｂｌｅｇｅｎｅｒａｌ)的會(huì)計(jì)制度也制訂出來(lái),并于1943年出版。但當(dāng)時(shí)并沒(méi)有在全國(guó)推行,只是在部分飛機(jī)制造企業(yè)執(zhí)行過(guò)。二戰(zhàn)以后,1946年,法國(guó)重新成立了一個(gè)“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”(ｌａＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅＮｏｒｍａｌｉｓａｔｉｏｎｄｅｓＣｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅｓ),由它所制訂的《總會(huì)計(jì)方案》的條文獲得了1947年9月18日政令(ｄｅｃｒｅｔ)②的批準(zhǔn)。同年,“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”即被更名為“會(huì)計(jì)高級(jí)理事會(huì)”(ＣＳＣ:ｌｅＣｏｎｓｅｉｌＳｕ ｐｅｒｉｅｕｒｄｅｌａＣｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ)。由“會(huì)計(jì)高級(jí)理事會(huì)”所修訂的《總會(huì)計(jì)方案》通過(guò)1957年5月11日的政令批準(zhǔn)發(fā)布③。后來(lái)“會(huì)計(jì)高級(jí)理事會(huì)”根據(jù)1957年2月7日政令改組成為“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”(ＣＮＣ:ｌｅＣｏｎｓｅｉｌｎａｔｉｏｎａｌｄｅｌａｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ),并由后者完成了對(duì)1957年《總會(huì)計(jì)方案》的(第二次)修訂工作,經(jīng)1982年4月27日政令批準(zhǔn)頒布后即推行于全國(guó)。1996年,根據(jù)8月26日法令,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”進(jìn)行了重大改組。一年半之后,按照1998年4月6日法令又配置了一個(gè)新的機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ＣＲＣ:ｌｅＣｏｍｉｔｅｄｅｌａｒｅｇｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎｃｏｍｐｔａｂｌｅ)。從此,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的任務(wù)是負(fù)責(zé)準(zhǔn)備有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的意見(jiàn)和建議,“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”的任務(wù)是制訂、審核和批準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂出來(lái)以后要經(jīng)過(guò)有關(guān)各部認(rèn)可并由官方報(bào)紙公布后才能具有法律效力。1999年“重寫(xiě)”的《總會(huì)計(jì)方案》便是先由”會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”起草并表決通過(guò)(ａｖｉｓｎ°93-13ｄｕ17ｄｅｃｅｍｂｒｅ1998),再通過(guò)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”形成準(zhǔn)則(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｎ°99-03ｄｕ29ａｖｒｉｌ1999),最后獲得部的批準(zhǔn)頒布(ａｒｒｅｔｅｄｕ22ｊｕｉｎ1999)。
2 組織結(jié)構(gòu)
(1)“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”。按照1996年的法令改組后,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”是作為經(jīng)濟(jì)財(cái)政部下屬的一個(gè)咨詢機(jī)構(gòu),它的任務(wù)是“提供涉及所有經(jīng)濟(jì)部門(mén)的關(guān)于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的意見(jiàn)和建議。”“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”包括58個(gè)成員:1個(gè)主席,由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部任命,任期6年,可以續(xù)任;6個(gè)副主席,分別由財(cái)政部公共會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)、“專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)高級(jí)理事會(huì)”主席、“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”主席,2位企業(yè)的代表和1位社會(huì)團(tuán)體的代表?yè)?dān)任;40個(gè)來(lái)自經(jīng)濟(jì)界的精通會(huì)計(jì)的代表;11個(gè)公共權(quán)力機(jī)構(gòu)的代表。
“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”分成5個(gè)專業(yè)部(Ｓｅｃｔｉｏｎｓ):(1)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(2)銀行和金融類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(3)保險(xiǎn)和社會(huì)保障類機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(4)其它組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(5)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。58個(gè)委員中大部分歸屬于各專業(yè)部。各專業(yè)部的工作又由特派委員會(huì)(Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｓ)和工作組(Ｇｒｏｕｐｅｓｄｅｔｒａｖａｉｌ)承擔(dān)。特派委員會(huì)可以是常設(shè)的或臨時(shí)的,其中只有“合并報(bào)表”和“管理會(huì)計(jì)”兩個(gè)委員會(huì)是常設(shè)的。已組成的工作組有“非盈利組織會(huì)計(jì)”、“長(zhǎng)期合同”、“金融工具”等。這些特派委員會(huì)和工作組的成員可以根據(jù)業(yè)務(wù)能力選定而不要求一定是“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的成員?！皶?huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的行政管理、準(zhǔn)則制訂的準(zhǔn)備和追蹤工作由總秘書(shū)負(fù)責(zé)。經(jīng)濟(jì)財(cái)政部長(zhǎng)根據(jù)“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”主席的提名在58個(gè)成員中決定總秘書(shū)的人選和在其周圍配備少量的合作者,主要擔(dān)任各專業(yè)部、特派委員會(huì)、工作組的報(bào)告人的工作。他們都是專職的,而其它成員可以是兼職的。“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”全體大會(huì)每年舉行2-3次,主要討論最重要的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題。
1996年革新的內(nèi)容之一是在“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”內(nèi)增設(shè)了“緊急委員會(huì)”,由“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的主席、副主席、司法部、經(jīng)濟(jì)財(cái)政部、預(yù)算部和證券交易委員會(huì)的代表組成。凡是由“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的主席或者經(jīng)濟(jì)財(cái)政部長(zhǎng)提出的所有與會(huì)計(jì)規(guī)范的解釋和執(zhí)行有關(guān)的需及時(shí)解決的問(wèn)題,都必須在自問(wèn)題提出之日算起的不超過(guò)3個(gè)月的限期內(nèi)作出決定。
(2)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。1998年設(shè)立的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo),它作為會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)將“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”起草并通過(guò)的意見(jiàn)和建議上報(bào)財(cái)政部、司法部、預(yù)算部批準(zhǔn);經(jīng)各部認(rèn)可并在官方報(bào)紙公開(kāi)發(fā)布后即成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”的15名成員包括:4名公共權(quán)力機(jī)構(gòu)的代表:即經(jīng)濟(jì)財(cái)政部、司法部、預(yù)算部的部長(zhǎng)或其代表、“證券交易委員會(huì)”主席或其代表;3名司法部門(mén)的代表:由行政法院(ｌｅＣｏｎｓｅｉｌｄ Ｅｔａｔ)、審計(jì)法院(ｌａＣｏｕｒｄｅｓｃｏｍｐｔｅｓ)和最高法院(ｌａＣｏｕｒｄｅｃａｓｓａｔｉｏｎ)各委派1名成員;“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的主席;其它7位是“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的成員,包括:“專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)高級(jí)理事會(huì)”主席或其代表、“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”主席或其代表、以及由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部決定或“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”主席推薦的3名企業(yè)的代表和2名工會(huì)的代表。
“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”的秘書(shū)由“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的總秘書(shū)擔(dān)任,由此能保證兩個(gè)機(jī)構(gòu)的工作相互銜接。
(3)相關(guān)機(jī)構(gòu)。在法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理機(jī)構(gòu)中,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”和“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”處于核心地位。但同時(shí)也還有其它機(jī)構(gòu)的參與。其中最重要的3個(gè)機(jī)構(gòu)是“專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”(ＯＥＣ:ｌ Ｏｒｄｒｅｄｅｓｅｘｐｅｒｔｓ-ｃｏｍｐｔａｂｌｅｓ)、“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”(ＣＮＣＣ:ｌａＣｏｍｐａｎｉｅｎａｔｉｏｎａｌｅｄｅｓｃｏｍｍｉｓｓａｒｉｅｓａｕｘｃｏｍｐｔｅｓ)、和“證券交易委員會(huì)”(ＣＯＢ:ｌａＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅｓｏｐｅｒａｔｉｏｎｓｄｅｂｏｕｒｓｅ)。雖然沒(méi)有任何官方文件賦予“專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”和“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”以會(huì)計(jì)規(guī)范化管理的任務(wù),但他們?cè)凇皶?huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”和“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”中占有重要席位,所以兩會(huì)透過(guò)其成員積極參與了有關(guān)會(huì)計(jì)理論的解釋和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂工作。而且作為法國(guó)的代表,這兩個(gè)職業(yè)組織都是“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ＩＡＳＣ)的成員。至于“證券交易委員會(huì)”,是根據(jù)1967年9月28日法令設(shè)立的一個(gè)獨(dú)立行政權(quán)力機(jī)構(gòu),其任務(wù)是保護(hù)投資者的利益、監(jiān)督上市公司的信息披露和維護(hù)證券市場(chǎng)的正常交易。1989年8月2日的法令又進(jìn)一步重申了監(jiān)督上市公司財(cái)務(wù)信息的披露對(duì)于證券市場(chǎng)的安全和透明的廣泛影響,“證券交易委員會(huì)”有權(quán)要求上市公司調(diào)整不準(zhǔn)確或有疏漏的會(huì)計(jì)報(bào)表,有權(quán)進(jìn)行調(diào)查和懲治。對(duì)違法者的罰款限額最高可達(dá)1000萬(wàn)法郎,對(duì)不法證券收入有權(quán)全部沒(méi)收或處以10倍的罰款。1996年7月的法令再次提升了“證券交易委員會(huì)”在國(guó)家機(jī)器中的地位,其主席每年要同時(shí)向總統(tǒng)和國(guó)會(huì)議長(zhǎng)提交報(bào)告,其中會(huì)計(jì)問(wèn)題作為反映市場(chǎng)透明度的重要內(nèi)容包括在年報(bào)中。因此雖然“證券交易委員會(huì)”沒(méi)有正式被賦予制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù),但由于它通過(guò)月報(bào)發(fā)布上市公司披露財(cái)務(wù)信息的情況,及時(shí)地提出有關(guān)建議,參與“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”和“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”以及有關(guān)國(guó)際組織制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作,其對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理的影響力是不可低估的。
二、會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂程序
如前所述,法國(guó)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先是由“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”“提供涉及所有經(jīng)濟(jì)部門(mén)的關(guān)于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的意見(jiàn)和建議”。具體而言,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的工作是起草意見(jiàn)(ａｖｉｓ)和準(zhǔn)則(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｓ),兩者的區(qū)別在于前者在批準(zhǔn)級(jí)別、約束強(qiáng)度、適用范圍、成熟程度等方面都次于后者。但“意見(jiàn)”可能轉(zhuǎn)換為“準(zhǔn)則”。準(zhǔn)則是普遍適用的,具有強(qiáng)制性的法律效力;意見(jiàn)則是適用于一定行業(yè)或有一定條件的,且不具強(qiáng)制性的法律效力。例如后面提到的40多個(gè)專業(yè)會(huì)計(jì)方案就是以意見(jiàn)的形式發(fā)布的。另外,“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”起草、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”通過(guò)的準(zhǔn)則不是立即寫(xiě)入《總會(huì)計(jì)方案》,例如1999年《總會(huì)計(jì)方案》發(fā)布以后,又有19項(xiàng)準(zhǔn)則公布了,這些準(zhǔn)則會(huì)被納入將來(lái)新的《總會(huì)計(jì)方案》,在此之前它們作為獨(dú)立的準(zhǔn)則加以執(zhí)行。
“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”準(zhǔn)備意見(jiàn)和準(zhǔn)則的工作分為5個(gè)階段:
第1階段:確定主題(立項(xiàng))和挑選工作組負(fù)責(zé)人。通常是由領(lǐng)導(dǎo)(主席、總秘書(shū))決定的。題目確定后交給專業(yè)部討論,工作組組長(zhǎng)一般由“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的成員擔(dān)任。
第2階段:組成工作組。(總秘書(shū))辦公室根據(jù)工作組組長(zhǎng)的提名審核并確定在該專業(yè)領(lǐng)域具有專家資格的人作為工作組成員。今后為了進(jìn)一步便利工作的順利開(kāi)展,還打算增加“先期工作組”這一環(huán)節(jié),以便對(duì)立項(xiàng)的題目、要解決的問(wèn)題、相關(guān)的法律作好準(zhǔn)備,并提出方向性的建議。
前面提到協(xié)同總秘書(shū)工作的幾個(gè)人通常被指定作為某個(gè)專業(yè)部、特派委員會(huì)或工作組的報(bào)告人。某個(gè)項(xiàng)目一旦確定,該項(xiàng)目的報(bào)告人就要提交一份“事前技術(shù)報(bào)告”(ｎｏｔｅｔｅｃｈｎｉｑｕｅｐｒｅａｌａｂｌｅ),對(duì)就有關(guān)問(wèn)題所作的考慮和國(guó)際方面的情況加以說(shuō)明。
相應(yīng)的工作組自成立之時(shí)起就要著手“準(zhǔn)備階段報(bào)告”(ｎｏｔｅｐｒｅｌｉｍｉｎａｉｒｅ),報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)該包括:列出研究項(xiàng)目提出的所有問(wèn)題和可供參考的主要概念的定義;描述法國(guó)現(xiàn)實(shí)的解決方案和國(guó)際上主流的解決方案;分析可能采納的主要可選方案。這份“準(zhǔn)備階段報(bào)告”將被提交給專業(yè)部,通過(guò)簡(jiǎn)單多數(shù)(票)同意采納,就列為工作組的“任務(wù)手冊(cè)”(ｌｅｃａｈｉｅｒｄｅｓｃｈａｒｇｅｓ)。
接下去進(jìn)入起草“意見(jiàn)和準(zhǔn)則草案”(Ｐｒｏｊｅｔｄ ａｖｉｓｅｔｄｅｒｅｇｌｅｍｅｎｔ)階段。這時(shí)工作組接受專業(yè)部的領(lǐng)導(dǎo),通?？偸歉鶕?jù)專業(yè)部的指示反復(fù)進(jìn)行修改和補(bǔ)充。最后成文由報(bào)告人負(fù)責(zé),一般都要通過(guò)“審閱委員會(huì)”定稿,審閱人也在工作組的成員當(dāng)中指定擔(dān)任。
第3階段:專業(yè)部采納意見(jiàn)草案和審核準(zhǔn)則草案。在經(jīng)過(guò)專業(yè)部成員討論之后實(shí)行投票表決,以簡(jiǎn)單多數(shù)票通過(guò)生效。如果遇到票數(shù)相等,則以主席投的一票裁決。
第4階段:“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”全體會(huì)議采納意見(jiàn)草案和審核準(zhǔn)則草案。對(duì)于意見(jiàn)草案的采納需要獲得出席會(huì)議的“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”成員的多數(shù)票贊成,并且總票數(shù)得超過(guò)成員總數(shù)的一半。通過(guò)后的準(zhǔn)則草案向“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”上報(bào)。
第5階段:被采納的“意見(jiàn)草案”通過(guò)“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”的季度公告、網(wǎng)站和官方報(bào)紙予以公布。待批準(zhǔn)的“準(zhǔn)則草案”遞交給“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”同意“準(zhǔn)則草案”仍以獲得多數(shù)票贊成通過(guò)為準(zhǔn),票數(shù)對(duì)等時(shí)以主席的投票裁決。最后在獲得經(jīng)濟(jì)財(cái)政部、司法部和預(yù)算部批準(zhǔn)后,具有法律效力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成正式文件加以公布。
據(jù)我們統(tǒng)計(jì),“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”通過(guò)“意見(jiàn)”的數(shù)字:1994-1996有8項(xiàng);1997年5項(xiàng);1998年12項(xiàng);1999年14項(xiàng);2000年21項(xiàng)?！熬o急委員會(huì)”通過(guò)“意見(jiàn)”的數(shù)字:1997年3項(xiàng),1998年5項(xiàng);1999年2項(xiàng);2000年5項(xiàng)?！皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”通過(guò)“準(zhǔn)則”的數(shù)字:1999年10項(xiàng);2000年9項(xiàng)。
三、會(huì)計(jì)規(guī)范化的法律文件
1 《總會(huì)計(jì)方案》《總會(huì)計(jì)方案》是“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”工作的最終產(chǎn)品,它構(gòu)成了法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理的基石。雖然它只是由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部以政令的形式頒布,卻構(gòu)成會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則的主要文件,所有的工商企業(yè)都必須執(zhí)行。因此,根據(jù)Ｃｏｌａｓｓｅ[3],《總會(huì)計(jì)方案》被視同為“會(huì)計(jì)法”⑤。1999年改革以后新版的《總會(huì)計(jì)方案》從原來(lái)的400多頁(yè)縮短到了只有173頁(yè),其行文采用了法典的格式,將會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容分成篇,再以下分章、節(jié)。每個(gè)條款的編碼以各篇、章、節(jié)的3個(gè)數(shù)字加破折號(hào)和序號(hào)構(gòu)成。比如,371-1,表示第3篇第7章第1節(jié)第1條款。條文的法典化不只是《總會(huì)計(jì)方案》在形式上的改進(jìn),這使文件本身成為了一個(gè)開(kāi)放的體系,因?yàn)轫樦?、章、?jié)、條款的結(jié)構(gòu),很便于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后在需要的時(shí)候進(jìn)行內(nèi)容上的局部修改和補(bǔ)充。1999年版《總會(huì)計(jì)方案》各篇的標(biāo)題如下:第Ｉ篇“會(huì)計(jì)的目標(biāo)和原則”;第ＩＩ篇“資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的定義”;第ＩＩＩ篇“記錄和計(jì)量的原則”;第ＩＶ篇“會(huì)計(jì)帳戶的設(shè)立、結(jié)構(gòu)和運(yùn)行”;第Ｖ篇“會(huì)計(jì)報(bào)表體系”。由此,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的所有方面,從原始記錄、帳戶分類、計(jì)價(jià)原則到報(bào)表格式,無(wú)一能超脫法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化體系。這與美國(guó)顯然不同,美國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理注重的只是財(cái)務(wù)報(bào)告本身,而不是企業(yè)如何建立帳戶和組織會(huì)計(jì)核算。1999年新版《總會(huì)計(jì)方案》還有另外兩個(gè)改變,一是把對(duì)成本會(huì)計(jì)的規(guī)范排除在外,因?yàn)橥皇窃谝恍┐笾行推髽I(yè)才需要設(shè)置成本會(huì)計(jì)。二是不包括集團(tuán)公司會(huì)計(jì),《合并會(huì)計(jì)的原則與方法》另外形成一個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則文件。因此《總會(huì)計(jì)方案》所規(guī)范的內(nèi)容是適用于所有的企業(yè)的。
2 其它法律文件
除了《總會(huì)計(jì)方案》,還有各種層次的法律文件構(gòu)成會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則的法律來(lái)源。按由上而下的順序,有根據(jù)羅馬條約形成的歐盟指令,由國(guó)會(huì)通過(guò)的立法,國(guó)家行政法院和部頒布的法令等。主要已有的與會(huì)計(jì)有關(guān)的法律文件按照時(shí)間順序有以下這些:
22 06 99:批準(zhǔn)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決定:
·99-02《合并報(bào)表》
·99-03《總會(huì)計(jì)方案》
09 12 86:執(zhí)行《總會(huì)計(jì)方案》(合并報(bào)表方法)的決定
17 02 86:執(zhí)行“合并報(bào)表法”的法令
01 03 85:執(zhí)行關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)防和妥善解決法的法令
03 01 85:關(guān)于合并報(bào)表的法律
01 03 84:關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)防和妥善解決的法律
18 07 83:歐盟第7號(hào)指令
29 11 83:執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的法令(商法)
30 04 83:《會(huì)計(jì)法》(商法)
27 04 82:批準(zhǔn)《總會(huì)計(jì)方案》的決定
14 08 78:歐盟第4號(hào)指令(成員國(guó)必須將歐盟指令再經(jīng)過(guò)本國(guó)立法,如法國(guó)通過(guò)商法和公司法付諸實(shí)施)
結(jié)語(yǔ):
由以上評(píng)介可見(jiàn),法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理形成了一套健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)和法律批準(zhǔn)程序,有力地保證了其統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的科學(xué)性和適用性以及在全國(guó)的有效推行。法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化管理的最主要特點(diǎn),可以歸結(jié)為一方面不斷擴(kuò)大會(huì)計(jì)專家和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的參與,提出既符合企業(yè)實(shí)際又符合國(guó)際慣例的意見(jiàn)和草案。另一方面國(guó)家通過(guò)政府部門(mén)的代表掌握對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批準(zhǔn)權(quán)和擁有對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展方向的引導(dǎo)力。這一點(diǎn)從“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”和“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”的職能和權(quán)力分配上清晰可見(jiàn)。從人員構(gòu)成上看,國(guó)家(政府和司法部門(mén))的代表在“會(huì)計(jì)全國(guó)理事會(huì)”中不到五分之一,而在“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”中則保持多數(shù)。特別是1998年改革后,“專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”、“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”和“證券交易委員會(huì)”的地位的明顯提高,并吸納企業(yè)和工會(huì)的代表,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂在技術(shù)處理和經(jīng)濟(jì)影響方面都較好地協(xié)調(diào)了社會(huì)各方面合作者的共同利益。而國(guó)家的最終決策權(quán)保證了避免無(wú)效率的爭(zhēng)論和利益沖突引起的議而不決和相互扯皮[4]。最后,作為會(huì)計(jì)規(guī)范化的最終產(chǎn)品,法國(guó)《總會(huì)計(jì)方案》以開(kāi)放的體系應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展變化,這也是一個(gè)有益的啟示。
主要參考文獻(xiàn)
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4 會(huì)計(jì)規(guī)范化過(guò)程得考慮政治成本。這種成本不僅包括了直接成本,即為了建立和執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本;還包括間接成本,即由此而產(chǎn)生的財(cái)富轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)后果,這正是利益沖突的根源。見(jiàn)ＺｅｆｆＳｔｅｐｈｅｎＡ.ｅｔＫｅｌｌｅｒＴｈｏｍａｓＦ.ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃ ｃｏｕｎｔｉｎｇＴｈｅｏｒｙ,3ｅｅｄｉｔｉｏｎ,ＮｅｗＹｏｒｋ:Ｍｃｇｒａｗ-ＨｉｌｌＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＥｄｉｔｉｏｎｓ.1978.
