本文為上海高校選拔培養(yǎng)優(yōu)秀青年教師科研專項(xiàng)基金項(xiàng)目，上海市教委項(xiàng)目編號(hào)：29-022-2
【摘要】本文通過比較研究中美審計(jì)收費(fèi)的特征，指出了三個(gè)思考方向，說明審計(jì)收費(fèi)需要適度的政府最低限價(jià)管制，并對將來如何實(shí)現(xiàn)市場定價(jià)提出了一些意見和建議。
審計(jì)收費(fèi)關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)工作的質(zhì)量(羅晨燕,2003)，一方面，注冊會(huì)計(jì)師要解除審計(jì)委托人（所有者）的受托責(zé)任；另一方面，又依賴被審計(jì)對象支付的審計(jì)報(bào)酬用以補(bǔ)償其成本，獲得一定的利潤。審計(jì)費(fèi)用不透明，容易發(fā)生購買審計(jì)意見等有損審計(jì)師獨(dú)立性的行為，過低的審計(jì)收費(fèi)會(huì)迫使審計(jì)師減少必要的審計(jì)程序，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量；反之，過高的審計(jì)收費(fèi)并不必然地導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的提高卻增加了被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此，對審計(jì)收費(fèi)的指導(dǎo)和監(jiān)管就成了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的一項(xiàng)重要內(nèi)容，美國在此領(lǐng)域走在世界的前列。如何借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、制定科學(xué)合理的收費(fèi)指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展將具有顯著意義。
一、美國審計(jì)收費(fèi)的特征
?。ㄒ唬徲?jì)收費(fèi)市場定價(jià)
在美國，審計(jì)收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成。1.審計(jì)產(chǎn)品成本，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需的費(fèi)用；2.預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等；3.審計(jì)事務(wù)所的正常利潤。具體包括影響審計(jì)產(chǎn)品成本的因素、影響預(yù)期損失費(fèi)用的因素、影響審計(jì)市場競爭的強(qiáng)弱和審計(jì)師事務(wù)所自身特征對審計(jì)收費(fèi)的影響。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)機(jī)制明顯
在美國擁有高品牌的事務(wù)所收費(fèi)比其他事務(wù)所明顯高出很多，市場份額也具有明顯強(qiáng)勢（Bealty 1993；Craswell， Francis & Taylor 1995）。這是因?yàn)樽鳛橐环N有益于投資者作出投資決策的信號(hào)，事務(wù)所的類型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平，由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的會(huì)計(jì)信息，使得客戶愿意支付更高額的審計(jì)費(fèi)用（Titman and Trueman，1986）。也就是“信號(hào)”帶來的邊際收益要大于或等于其邊際成本。
二、中國審計(jì)收費(fèi)的特征
?。ㄒ唬徲?jì)收費(fèi)政府指導(dǎo)價(jià)
在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)由國家的物價(jià)管理部門授權(quán)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)行為。1999年12月22日發(fā)布的2255號(hào)文件《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》第六條（三）規(guī)定：對檢驗(yàn)、鑒定、公正、仲裁收費(fèi)等少數(shù)具有行業(yè)和技術(shù)壟斷的中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)。關(guān)于審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，國家計(jì)委于1999年12月22日頒布了《中介服務(wù)收費(fèi)管理方法》，提出了一些原則性的指導(dǎo)要求，其主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：1.審計(jì)收費(fèi)是執(zhí)行政府指導(dǎo)下雙方協(xié)商定價(jià)；2. 審計(jì)收費(fèi)應(yīng)在平均工時(shí)成本費(fèi)的基礎(chǔ)上考慮必要的稅金和合理的利潤，并結(jié)合市場的供需進(jìn)行分析；3.審計(jì)收費(fèi)應(yīng)體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性、資質(zhì)等級(jí)和事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)。
?。ǘ徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)性特征明顯
與美國四大根據(jù)項(xiàng)目要?jiǎng)佑枚嗌偌?jí)別的人，這些按不同的級(jí)別有不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，再加上項(xiàng)目需要多少時(shí)間的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相比，我國的審計(jì)收費(fèi)沒有統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國有的按公司注冊資本或總資產(chǎn)來定價(jià)，更有甚者以與客戶直接討價(jià)還價(jià)來定價(jià)。不同經(jīng)濟(jì)水平的地區(qū)之間（如上海市與四川?。?、同一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)之間（如北京和上海）的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)還是各地區(qū)之間（如深圳市與珠海市）審計(jì)收費(fèi)依據(jù)都存在差異，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)缺乏可比性。
?。ㄈ盒缘蛢r(jià)競爭
我國審計(jì)市場的準(zhǔn)入門檻很低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量在短短的二十幾年里迅猛增長，數(shù)量已多達(dá)5500多家（21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道,2005年8月15日）。而這其中的大部分還是由過去的舊體制脫鉤改制過來的，不管是自身制度還是行業(yè)規(guī)范都存在很多不規(guī)范的地方，各事務(wù)所之間的競爭可想而知。而事務(wù)所不像其他中介行業(yè)，不能從事一般的廣告宣傳，因此事務(wù)所之間除了盡量利用事務(wù)所成員的社會(huì)關(guān)系外，低價(jià)攬客是其殺手锏。
三、若干問題的思辨
?。ㄒ唬徲?jì)市場：是否需要價(jià)格管制
我國的《價(jià)格法》第十八條規(guī)定：下列商品和服務(wù)的價(jià)格，在必要時(shí)可以實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)或政府定價(jià)：1.與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活關(guān)系重大的極少數(shù)商品價(jià)格；2.資源稀缺的少數(shù)商品價(jià)格；3.自然壟斷經(jīng)營的商品價(jià)格；4.重要的公用事業(yè)價(jià)格；5.重要的公益性服務(wù)價(jià)格。之所以對這5類商品或者服務(wù)實(shí)施價(jià)格管制，主要的原因是它們具有非同一般的社會(huì)意義與經(jīng)濟(jì)意義，也同時(shí)不具有競爭性。但我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的中介代理服務(wù)如審計(jì)、評(píng)估、驗(yàn)資等并不事關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)命脈，也不具有壟斷經(jīng)營的特點(diǎn)（即使如美國四大在審計(jì)市場集中度非常高，但其價(jià)格仍然具有高競爭性，更何況我國審計(jì)市場的集中程度非常低），所以我國審計(jì)市場不具有價(jià)格管制所需要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。也就是說，我國審計(jì)收費(fèi)不需要進(jìn)行價(jià)格管制。
而且，在一個(gè)本應(yīng)該實(shí)施競爭的市場人為地進(jìn)行價(jià)格管制，這種管制越嚴(yán)格，市場就越不完善，市場越不完善就越需要人為地強(qiáng)化價(jià)格管制，如此惡性循環(huán)，效果可想而知。同時(shí)帶來的還有“尋租、設(shè)租”等滋生腐敗的行為，從而還將增加社會(huì)的“反腐敗”成本。可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)不能實(shí)施嚴(yán)格的價(jià)格管制。但是考慮到我國不是一個(gè)高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家，審計(jì)市場上并不存在高質(zhì)量的審計(jì)需求，各個(gè)事務(wù)所之間的競爭存在嚴(yán)重低價(jià)攬客現(xiàn)象，在審計(jì)質(zhì)量的公共監(jiān)督機(jī)制還沒有建立起來的情況下，適度的政府管制能遏制很多違規(guī)行為的產(chǎn)生。適度的政府管制在現(xiàn)階段還是很有存在的必要的。適度管制應(yīng)該逐步留給市場更大的決定空間。具體地說：在影響審計(jì)收費(fèi)的因素中，政府可控制的如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤，審計(jì)成本中執(zhí)行基本審計(jì)程序的時(shí)間，但更多的應(yīng)該留給市場決定，如企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及預(yù)期的損失等等。需要特別說明的是：不論是政府干預(yù)定價(jià)還是市場定價(jià)，其本身的收費(fèi)原則是一樣的，和美國審計(jì)收費(fèi)包含的三部分一樣。因?yàn)檫@三部分是構(gòu)成收費(fèi)定價(jià)的基礎(chǔ)。
?。ǘ┻^渡辦法：低價(jià)管制或高價(jià)管制
對審計(jì)收費(fèi)的管制存在兩種情況：一是為避免壟斷利潤而規(guī)定收費(fèi)的最高標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是為杜絕“低價(jià)攬業(yè)”而規(guī)定收費(fèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槲覈膶徲?jì)收費(fèi)是由物價(jià)管理部門制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)格服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，物價(jià)管理部門由于信息不完全和信息不對稱，根本無從準(zhǔn)確地把握作為私人商業(yè)秘密的審計(jì)成本，更何況不同的事務(wù)所、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)與不同時(shí)期的審計(jì)成本都有差異。若管制機(jī)構(gòu)采用直接詢問（如問卷調(diào)查）的方式，作為理性經(jīng)濟(jì)人的事務(wù)所一般會(huì)在審計(jì)成本確定標(biāo)準(zhǔn)上巧妙增加“水分”從而制定出更高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其在承攬業(yè)務(wù)時(shí)能給自己的討價(jià)還價(jià)留有更大余地。而過高的標(biāo)準(zhǔn)對于那些有能力和空間以更低價(jià)格提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所來說，則限制了他們的價(jià)格競爭優(yōu)勢，又增加了克服的審計(jì)費(fèi)用。（王善平，2004）。在現(xiàn)實(shí)中，絕大部分審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際數(shù)都大大低于物價(jià)部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，甚至有些連一半都不到，就證明了上述的結(jié)論。
與此相反，實(shí)行最低限價(jià)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可防止事務(wù)所為了爭奪客戶、競相壓價(jià)而導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)象。因?yàn)樵趯徲?jì)收費(fèi)過低、甚至連事務(wù)所的變動(dòng)成本都不能完全補(bǔ)償?shù)那闆r下，事務(wù)所為了生存，必然要省略一些必要的審計(jì)程序，使獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量無從保證，但這一最低限價(jià)管制在我國顯得尤為必要。因?yàn)樵谇拔闹幸呀?jīng)說到我國審計(jì)市場的準(zhǔn)入機(jī)制很低，面對數(shù)量眾多而又良莠不齊的競爭環(huán)境，惡性低價(jià)攬客成為了各個(gè)事務(wù)所的生存之道。因此針對我國特有的制度背景和環(huán)境，低價(jià)管制更為迫切和必要。同時(shí)要強(qiáng)調(diào)的是：物價(jià)管理部門在制定這一最低的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一定要在廣泛調(diào)研、充分征求各方意見的基礎(chǔ)上，盡可能地制定出科學(xué)、合理的低價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槭召M(fèi)作為成本的補(bǔ)償方式，只有在成本能得到有效補(bǔ)償?shù)那疤嵯?，質(zhì)量才能得到有效保證。
?。ㄈ┦袌龆▋r(jià)：何時(shí)才會(huì)實(shí)現(xiàn)
前文中已經(jīng)說到，在現(xiàn)階段，我國審計(jì)收費(fèi)方面適度的政府管制是必要的，但并不是說要讓這種管制一直存續(xù)下去，而是要逐步取消會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)格管制，最終實(shí)現(xiàn)市場定價(jià)。
我國現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)制度安排的主要問題是導(dǎo)致了惡性的低價(jià)競爭，難以通過市場的力量淘汰劣質(zhì)的審計(jì)師，在審計(jì)市場出現(xiàn)比較嚴(yán)重的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。成熟的審計(jì)市場可以通過質(zhì)量管制、通過審計(jì)公費(fèi)的市場定價(jià)安排自然地實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，其中的主要條件是：1.市場有真正需要高質(zhì)量的審計(jì)信息的需求者，這樣，審計(jì)師才可能從高質(zhì)量審計(jì)信息提供中得到應(yīng)有的收益，審計(jì)信息的需求者才可能在信息需求得不到滿足的情況下，起訴違法違規(guī)的審計(jì)師；2.與1相關(guān)，企業(yè)必須建立有效的治理結(jié)構(gòu)，其中重要條件之一就是企業(yè)股權(quán)不能太集中，也不能太分散，在此，我國最大的工程是國有股減持；3.對審計(jì)師的訴訟成本低，訴訟收益高，若使用審計(jì)信息的受害者得不到訴訟收益，作為理性經(jīng)濟(jì)人就不會(huì)起訴失職與舞弊的審計(jì)師。目前最大的問題在法律制度設(shè)立的起訴門檻過高、懲罰力度不大。多數(shù)情況下，審計(jì)信息的受害者一般并不行使訴訟權(quán)，這樣，違法違規(guī)的審計(jì)師競爭的主要辦法不是較高的服務(wù)質(zhì)量，而是較低的服務(wù)價(jià)格。
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