【摘要】本文首先探討了注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎，指出當前客觀環(huán)境是注冊會計師開展環(huán)境審計的現(xiàn)實依據，并在深刻剖析目前影響我國開展注冊會計師環(huán)境審計的障礙性因素的基礎上，提出了具有針對性的對策建議。
從世界范圍來看，我國的環(huán)境審計起步較晚，涉及的領域主要在兩個方面：一是合規(guī)性審計，即鑒證活動是否違反了現(xiàn)有的環(huán)境保護法規(guī)；二是對環(huán)保資金的審計評價，如對國家環(huán)境保護資金的形成與使用、國家環(huán)境保護部門的財務收支審計。這與當今國際環(huán)境審計的發(fā)展狀況相比，已遠遠落后了。但是，隨著經濟的發(fā)展，環(huán)境問題成為當今人類所面臨的全球性戰(zhàn)略問題，環(huán)境審計作為綜合性的經濟監(jiān)督手段是必不可少的重要組成部分，而開展注冊會計師環(huán)境審計則必然會成為注冊會計師審計業(yè)務的重要內容。
一、注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎
?。ㄒ唬┍O(jiān)督鑒證評價論
“監(jiān)督鑒證評價論”觀點認為：各審計主體應通過履行各自的審計職能來實現(xiàn)環(huán)境審計的目標。這一觀點把環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動?！?該定義代表了我國傳統(tǒng)的審計理論觀點，符合我國憲法對建立審計監(jiān)督制度的規(guī)定。此觀點討論的環(huán)境審計包括國家審計機關的審計監(jiān)督、內部審計機構的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構成了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環(huán)境審計的內涵，因此，注冊會計師必然要參與到環(huán)境審計中。
?。ǘ徲嫮h(huán)境起點論
“審計環(huán)境起點論”觀點認為：審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論密切依存于審計實踐，從審計實踐中產生。因此，審計理論不可避免地受到了社會、政治、經濟和法律等外在環(huán)境及其內部環(huán)境的影響。陳建明指出，構建審計理論結構應以審計環(huán)境為起點，審計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環(huán)境出發(fā)構建審計理論結構，可以揭示審計發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性和完整性，是比較科學的審計理論結構。（陳建明，1999）隨著經濟全球化的發(fā)展，審計的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計作為審計理論和實踐的重要組成部分，當然也要隨環(huán)境的變化而變化。
二、當前客觀環(huán)境是注冊會計師開展環(huán)境審計的現(xiàn)實依據
?。ㄒ唬┳C券市場的發(fā)展呼喚注冊會計師開展環(huán)境審計
證券市場的發(fā)展和完善程度是一個國家經濟發(fā)展水平的重要標志之一。充分的信息披露是保證證券市場穩(wěn)定、健康的重要條件。但是企業(yè)出于自身利益的目的，往往會將某些重要的信息不予公開或做出虛假披露以誤導投資者和社會公眾。因此，任何經濟活動或與經濟密切相關的社會活動只有當事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須要有獨立的第三者的再監(jiān)督，而注冊會計師是獨立性最強的組織。因此，注冊會計師開展環(huán)境審計是經濟發(fā)展到一定階段的產物。
?。ǘ╅_展跨國環(huán)境審計需要注冊會計師參與
為維護世界經濟秩序，協(xié)調世界經濟關系，將開展跨國審計；為處理好經濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的關系，保障世界經濟、國家經濟與企業(yè)經濟的持續(xù)發(fā)展，環(huán)境審計將被提到議事日程。有關專家曾預言，21世紀審計發(fā)展的趨勢將是：1.強化企業(yè)各層的內部審計，管理審計將成為企業(yè)內部管理的一大支柱；2.注冊會計師審計將緊跟經濟全球化發(fā)展的步伐，繼續(xù)朝著國際化方向發(fā)展；3.開展跨國環(huán)境審計，推進社會責任審計與環(huán)境經濟效益審計繼續(xù)朝著國際化方向發(fā)展。由此可見，注冊會計師開展環(huán)境審計已勢在必行。
?。ㄈ┬聦徲嫓蕜t的頒布已初步賦予了注冊會計師開展環(huán)境審計的權利
為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，我國于2006年制定并頒布了《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務
報表審計中對環(huán)境事項的考慮》審計準則，并于2007年1月1日起實施。本準則共分五章四十條，其總則的第一條規(guī)定：“為了規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中對被審計單位環(huán)境事項的考慮，制定本準則?！边@標志著我國注冊會計師開展環(huán)境審計業(yè)務的開始。
?。ㄋ模┱h(huán)境審計存在缺陷
目前，我國政府環(huán)境審計在審計內容上主要是對環(huán)境保護資金的籌集、使用和管理的審計，而對環(huán)境保護制度的合理、有效性的審計也是以環(huán)境保護資金為載體展開的，環(huán)境效益審計工作還處于探索嘗試階段。
政府環(huán)境審計監(jiān)督存在的缺陷有：1.在立法方面國家審計權力和法律責任不對稱。《審計法》賦予了審計機關很大的權力，由其代表國家行使審計監(jiān)督權，行政性較強，但卻沒有賦予其足夠的法律責任。2.環(huán)境審計報告的質量容易受到影響；《審計法》第39條規(guī)定：“審計報告報送審計機關前，應當征求被審計單位的意見……”此規(guī)定使審計報告容易受到來自被審計單位施加的影響。3.國家環(huán)境審計的范圍過窄，且對環(huán)境審計沒有很好地開展。我國目前進行的與環(huán)境相關的審計主要是合規(guī)性審計。4.現(xiàn)有體制難以保證其獨立性。如地方保護和行政干預問題還很嚴重，這對審計結果的真實性影響較大，審計查出的一些問題很難得到及時、有效的解決，嚴重影響了審計質量和審計機關的權威。這些缺點足以說明注冊會計師開展環(huán)境審計的必要性。
?。ㄎ澹┳詴嫀熼_展環(huán)境審計是審計業(yè)務發(fā)展的需要
審計從傳統(tǒng)審計發(fā)展到現(xiàn)代審計，其范圍、目的以及手段都發(fā)生了相當大的變化，這一切都說明審計隨著社會經濟的發(fā)展和科學技術的進步而飛速發(fā)展。這種發(fā)展可以從兩個層面去認識，1.社會經濟發(fā)展需要推動審計的發(fā)展來滿足社會的需要，審計人員必須對企業(yè)管理狀況的信息提供全面的評價，以此來滿足公眾的需求，降低審計風險；2.審計工作者要審時度勢，把握社會發(fā)展的脈搏，不失時機地發(fā)展審計事業(yè)。當前環(huán)境問題已成為全世界關注的一個重大課題，注冊會計師作為現(xiàn)代審計的競爭者之一，要想站穩(wěn)腳跟，理應把握機會，借鑒國際先進經驗，廣泛地開展環(huán)境審計，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段和增強審計技能，促進現(xiàn)代審計向更廣泛的領域、更高的層次發(fā)展。
三、目前影響我國開展注冊會計師環(huán)境審計的障礙性因素分析
由于我國環(huán)境審計工作開展得較晚，目前實施環(huán)境審計還存在很多制約因素，主要有：
?。ㄒ唬┦芘f觀念的束縛，環(huán)境意識薄弱
主要體現(xiàn)為：1.可持續(xù)發(fā)展觀念尚未在政府和企事業(yè)單位真正樹立，對經濟發(fā)展和環(huán)境保護的和諧發(fā)展不能全面、和諧地處理；2.社會公眾環(huán)境意識淡薄，尚缺乏強烈的環(huán)境管理、環(huán)境審計需求，難以推動環(huán)境審計的廣泛開展。在這種情況下，環(huán)境審計往往因受到來自各方面的阻撓而難以實施。
（二）環(huán)境審計的依據不足
環(huán)境審計依據既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。雖已實施新審計準則即《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，但其僅僅是對注冊會計師進行會計報表審計中對環(huán)境事項的考慮所進行的規(guī)范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，還沒有制定出一套被大家所共同認可的環(huán)境審計準則。這樣，注冊會計師進行環(huán)境審計因缺乏具體的實施辦法和評估標準而缺少程序上的依據，環(huán)境審計責任就會存在不確定性，審計風險就會加大。因此，注冊會計師出于規(guī)避風險的考慮就會較少開展環(huán)境審計業(yè)務。
本文原文
?。ㄈ┉h(huán)境會計制度尚未建立
通常情況下，環(huán)境會計的產生要先于環(huán)境審計。然而，我國環(huán)境會計制度尚在研究探討階段，沒有建立一套統(tǒng)一的環(huán)境會計準則和基本核算體系，造成環(huán)境信息的確認、計量、披露因缺乏統(tǒng)一的標準而使環(huán)境信息的披露產生隨意性。
（四）缺乏專業(yè)的環(huán)境審計團隊
環(huán)境問題是一個多學科的問題，審計人員除了要有所需要的審計專業(yè)知識外，還要求具備社會學、工程學、環(huán)境學、環(huán)境經濟學和發(fā)展經濟學等方面的知識。這樣，環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰(zhàn)。目前，會計師事務所中現(xiàn)有的審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經濟類專業(yè)畢業(yè)的人員，也未全面涉及過環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計。因此，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員是當前環(huán)境審計亟需解決的問題。
（五）環(huán)境法規(guī)尚不夠完善
盡管我國現(xiàn)已頒布了多部環(huán)境保護法律和與環(huán)境相關的資源保護法律以及環(huán)境標準，環(huán)境保護的法律監(jiān)督體系也基本形成，但環(huán)境法所規(guī)定的各項基本法律制度并沒有得到很好的貫徹、執(zhí)行，出現(xiàn)了有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的狀況。而且，隨著經濟的快速發(fā)展，還可能發(fā)生無法可依的盲點。
?。┆毩徲嬍袌龌靵y，造成投資者對環(huán)境審計信息的需求不足
我國目前的獨立審計市場比較混亂，資本市場尚不完善，很多投資者由于缺乏進行投資應具備的基本知識而造成其對獨立審計基本作用的需求不足，從而導致投資者對環(huán)境審計信息的要求也不高。
四、我國注冊會計師開展環(huán)境審計的對策建議
?。ㄒ唬┤鐣淞h(huán)保意識，增強對環(huán)境審計的認識
宣傳環(huán)境保護對人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使各方面都認識到治理環(huán)境、保護環(huán)境、開展環(huán)境審計的重要性和迫切性，使可持續(xù)發(fā)展的觀念深入人心，逐漸使企業(yè)在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環(huán)境管理體制、自覺開展環(huán)境會計和環(huán)境審計對于企業(yè)樹立良好的社會形象從而帶來巨大利潤的重要性。
?。ǘ┘涌煳覈h(huán)境會計制度的建立進程
盡快建立相應機構，制定專門的環(huán)境會計準則和基本核算體系以及更為具體、更具可操作性的環(huán)境信息披露實施細則，使環(huán)境會計和環(huán)境審計的開展獲得充分的依據。
?。ㄈ┘訌娏⒎üぷ?，完善其他相關的配套法律法規(guī)
國家立法機關和政府職能部門應積極借鑒發(fā)達國家環(huán)境審計的先進理論和操作技術，1.在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎上制定健全的相互配套的法律法規(guī)，以防止“法律空隙”現(xiàn)象的發(fā)生；2.應加強執(zhí)法力度，確保有法必依，執(zhí)法必嚴；3.要盡快制定環(huán)境審計指南，建立可操作的環(huán)境審計工作細則，避免環(huán)境審計的片面性和局限性。
?。ㄋ模┏闪ｉT的環(huán)境審計機構，培養(yǎng)和引進專業(yè)環(huán)境審計人員
建立專門的環(huán)境審計專職機構時，應考慮未來審計發(fā)展方向的要求來選配審計人才，面向全社會招聘進行環(huán)境審計所涉及的多個學科和專業(yè)的來自多個行業(yè)的技術人員，每位審計人員每年必須接受一定時間的業(yè)務培訓，不斷提升審計人員的宏觀意識和綜合分析的能力。同時，積極組織有關人員及時總結環(huán)境審計的經驗，逐步建立起環(huán)境審計的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報告標準，使環(huán)境審計工作逐步規(guī)范化、制度化，為環(huán)境審計打好理論基礎。
?。ㄎ澹┩晟篇毩徲嬍袌?，增強投資者對開展注冊會計師環(huán)境審計信息的需求
一方面，繼續(xù)加強注冊會計師的行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)監(jiān)管工作；另一方面，通過激勵措施來提高企業(yè)通過注冊會計師環(huán)境審計改善環(huán)境形象、提高環(huán)境信息質量獲得利益的積極性，以增強投資者對開展注冊會計師環(huán)境審計信息的需求，從而加大對注冊會計師開展環(huán)境審計的推動力。
