【摘要】要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員就必須依據(jù)審計(jì)方案確定的具體審計(jì)內(nèi)容或事項(xiàng)收集審計(jì)證據(jù)。獲取充分的審計(jì)證據(jù)，是形成準(zhǔn)確審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)和保證。本文通過(guò)分析審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問(wèn)題，進(jìn)而構(gòu)建了完整的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制方法體系以確保審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。
引言
審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的用以說(shuō)明審計(jì)事實(shí)真相，形成審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。收集、整理和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是審計(jì)的核心過(guò)程。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)國(guó)際化、多元化發(fā)展，審計(jì)客體也就變得更加復(fù)雜，審計(jì)內(nèi)容也越來(lái)越廣泛。審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)條件，其質(zhì)量控制工作的提升必然會(huì)促進(jìn)整個(gè)審計(jì)進(jìn)程質(zhì)量的優(yōu)化，有效減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率。加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制工作，是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)政府審計(jì)信息公開(kāi)化潮流的必要準(zhǔn)備。
一、審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制現(xiàn)狀
審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制是以審計(jì)取證模式發(fā)展為基礎(chǔ)的。審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變軌跡。而這一演變是在審計(jì)面臨內(nèi)外變革時(shí)出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對(duì)審計(jì)的要求是查錯(cuò)防弊時(shí)，與之相適應(yīng)的必然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，這時(shí)，審計(jì)方法并沒(méi)將客觀風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)出來(lái)，人們并沒(méi)有明確風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)的影響；當(dāng)外界隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計(jì)人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)成為人們的明確意識(shí)，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險(xiǎn)完全暴露，職業(yè)界更意識(shí)到控制風(fēng)險(xiǎn)的重要性。從審計(jì)目標(biāo)上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相同；從審計(jì)程序上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)沒(méi)有脫離制度基礎(chǔ)審計(jì)，其基本過(guò)程完全一致；從審計(jì)方法上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)更強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)因素分析與控制?，F(xiàn)階段，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)已愈來(lái)愈受到審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。然而，盡管風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的審計(jì)環(huán)境，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展。但由于在實(shí)際工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩糠治?，從而限制了統(tǒng)計(jì)抽樣的應(yīng)用。即使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計(jì)結(jié)果是無(wú)論何種形式的抽樣審計(jì)，均是根據(jù)對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果得出的結(jié)論。所以只能保證部分真實(shí)性，同時(shí)審計(jì)人員本身造成的錯(cuò)誤也是不可避免的。
隨著人們對(duì)分析審計(jì)認(rèn)識(shí)的加深，以及對(duì)分析性審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的實(shí)證研究，逐步改變了審計(jì)人員對(duì)分析審計(jì)的認(rèn)識(shí)，使得分析審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用更加廣泛。分析審計(jì)模式與上述三種審計(jì)取證模式相比具有不同的特性，主要表現(xiàn)在分析審計(jì)模式不具有特殊的審計(jì)程序，而是與上述三種取證模式有機(jī)結(jié)合，以各種分析技術(shù)作為審計(jì)的切入點(diǎn)，根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)分別運(yùn)用賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證程序。具體而言，針對(duì)內(nèi)部控制較為健全的組織，可采用分析性測(cè)試與制度基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的方法；如果組織的內(nèi)部控制略差，更應(yīng)加強(qiáng)分析性測(cè)試，以抵消內(nèi)部控制可依賴(lài)性的不足；如果基本沒(méi)有建立內(nèi)部控制制度，還可采取分析性測(cè)試與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計(jì)取證的一種技術(shù)手段，同時(shí)也作為審計(jì)取證的切入點(diǎn)，在審計(jì)各階段運(yùn)用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據(jù)其變動(dòng)情況確定本期審計(jì)的重點(diǎn)，結(jié)合不同的取證模式，以得出更為準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。
二、審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問(wèn)題
?。ㄒ唬徲?jì)證據(jù)不夠充分
審計(jì)證據(jù)的充分性要求審計(jì)人員形成的審計(jì)意見(jiàn)要有足夠的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持，但有些審計(jì)工作底稿所反映的內(nèi)容，只是一些審計(jì)人員在審計(jì)工作記錄紙上抄錄的一些被審計(jì)單位賬表上的數(shù)字，至于其來(lái)源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，也沒(méi)有相關(guān)的材料說(shuō)明，致使有些問(wèn)題要求重新回頭取證時(shí)，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。盡管審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中做出了“審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)，必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”的原則要求，但許多審計(jì)取證，在取證之前沒(méi)有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分、不相關(guān)；取證后未能就取證資料進(jìn)行系統(tǒng)的分析整理。
?。ǘ┫嚓P(guān)事實(shí)證據(jù)不清楚
主要表現(xiàn)在審計(jì)證據(jù)與審計(jì)定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計(jì)定性的內(nèi)容在審計(jì)工作底稿中未能找到充足的證據(jù)，或是取證的材料含糊不清，有的在審計(jì)取證摘要欄里沒(méi)有堅(jiān)持一事一證；有的言不由衷，詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭(zhēng)取被審計(jì)單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；有的取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒(méi)有文字說(shuō)明材料，令別人無(wú)法看懂。
?。ㄈ┤∽C材料不夠規(guī)范
對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的尺度去衡量，取得的審計(jì)證據(jù)不充分和過(guò)濫同時(shí)存在。取得的審計(jì)證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性差，與審計(jì)具體目標(biāo)及審計(jì)事項(xiàng)缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問(wèn)題總是關(guān)系不大，甚至無(wú)關(guān)的審計(jì)證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時(shí)很困難，無(wú)形中浪費(fèi)了審計(jì)成本。表現(xiàn)在，需要通過(guò)審計(jì)人員分析、復(fù)算、核對(duì)等方法取得的證明材料缺少必要的過(guò)程記錄，僅是對(duì)要反映事項(xiàng)的簡(jiǎn)單抄錄，并無(wú)事情經(jīng)過(guò)，無(wú)計(jì)算依據(jù)或者其他必要的說(shuō)明；應(yīng)由被審計(jì)單位提供的說(shuō)明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計(jì)事項(xiàng)，用被審計(jì)單位提供的材料代替；審計(jì)組成員自制的取證材料格式五花八門(mén)，沒(méi)有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來(lái)源不清；有的審計(jì)證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項(xiàng)的時(shí)間、地點(diǎn)、審計(jì)人員記錄的時(shí)間及憑證編號(hào)。
?。ㄋ模徲?jì)取證方式單一
審計(jì)人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，審計(jì)過(guò)程偏好就賬查賬，審計(jì)取證習(xí)慣于片面地對(duì)照法規(guī)從賬目中找問(wèn)題，這使取證材料局限于摘錄和復(fù)制會(huì)計(jì)憑證、賬薄、報(bào)表等資料，對(duì)有關(guān)人員的言證和可以用錄音、錄相、拍照、計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存處理的、專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)及專(zhuān)門(mén)人員的鑒定結(jié)論及勘驗(yàn)筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒(méi)有使用，至使審計(jì)證據(jù)片面，說(shuō)服力不夠。
?。ㄎ澹┎蛔⒅丨h(huán)境證據(jù)的收集
對(duì)環(huán)境證據(jù)的收集主要是指對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程度、各種管理?xiàng)l件、管理人員素質(zhì)等事實(shí)的取證。在審計(jì)程序里有對(duì)被審計(jì)單位審前進(jìn)行調(diào)查和進(jìn)點(diǎn)后對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中也按規(guī)定做到了這一點(diǎn)，但并未對(duì)相關(guān)的符合性測(cè)試、審計(jì)調(diào)查進(jìn)行記錄，并編制審計(jì)工作底稿，造成審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)建議、審計(jì)評(píng)價(jià)存在明顯的證據(jù)不足。
三、審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制方法
建立科學(xué)的審計(jì)取證決策程序。在審計(jì)取證中實(shí)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制，使審計(jì)證據(jù)在取得的來(lái)源和方式上充分考慮客觀性、相關(guān)性、可靠性、充分性、重要性、代表性、時(shí)效性和合法性等多種因素，真實(shí)反映被審計(jì)事項(xiàng)的客觀事實(shí)，并且與審計(jì)目標(biāo)高度相關(guān)。審計(jì)程序恰當(dāng)，數(shù)量上足夠，取得程序和方法合法有效，具有足夠的代表性和時(shí)效性，從而有足夠的證明力來(lái)支持所形成的審計(jì)結(jié)論。
?。ㄒ唬┐_定具體的取證目標(biāo)
不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目，具體的取證目標(biāo)是不同的。比如審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，具體取證目標(biāo)就是證實(shí)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所做的各項(xiàng)認(rèn)定；審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為績(jī)效審計(jì)時(shí)，具體取證目標(biāo)則是各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、效率指標(biāo)和效益指標(biāo)等的完成和實(shí)現(xiàn)情況?？傊?，實(shí)現(xiàn)不同的具體取證目標(biāo)需要采用不同的取證手續(xù)和方法。與具體取證目標(biāo)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)大小決定了需要獲取證據(jù)的數(shù)量，具體取證目標(biāo)還直接影響取證的對(duì)象和取證時(shí)機(jī)的選擇。
?。ǘ┐_定必要的審計(jì)手續(xù)
同一審計(jì)手續(xù)可能獲取滿足不同審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)證據(jù)，而獲取滿足同一審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)證據(jù)，也可以選用多種審計(jì)手續(xù)。在確定必要的審計(jì)手續(xù)時(shí)，除了要考慮取證目標(biāo)外，還應(yīng)考慮可能的審計(jì)證據(jù)類(lèi)型、證據(jù)質(zhì)量，證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)性，以及審計(jì)證據(jù)獲取的成本。除了要考慮取證目標(biāo)外，還必須明確審計(jì)取證的范圍，要有針對(duì)性地收集與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
本文原文
?。ㄈ┐_定恰當(dāng)?shù)娜∽C數(shù)量
做抽樣測(cè)試，確定樣本規(guī)模是關(guān)系到審計(jì)成敗的關(guān)鍵因素之一。審計(jì)人員在確定樣本規(guī)模時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮樣本的代表性，也就是考慮所選樣本的充分性和相關(guān)性。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的重要性和構(gòu)成審計(jì)事項(xiàng)各樣本單位本身所具有的特點(diǎn)，采用判斷抽樣和統(tǒng)計(jì)抽樣的方法，合理確定所應(yīng)獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
（四）獲取目的性和代表性強(qiáng)的證據(jù)
既要確定作為取證對(duì)象的總體，又要確定選取哪些項(xiàng)目為樣本。在確定前者時(shí)，要保證相關(guān)性和完整性。相關(guān)性是指審計(jì)對(duì)象總體必須符合具體的審計(jì)目的。例如，如果審計(jì)目的在于審查銷(xiāo)售收入是否多計(jì)，審計(jì)對(duì)象總體應(yīng)為銷(xiāo)售收入明細(xì)賬記錄；但如果審計(jì)目的是審查銷(xiāo)售收入是否少計(jì)，再僅以銷(xiāo)售收入明細(xì)賬作為審計(jì)對(duì)象總體就不相關(guān)了，此時(shí)，將商品的出庫(kù)單或銷(xiāo)售發(fā)票等作為審計(jì)對(duì)象總體則更具相關(guān)性。完整性是指審計(jì)對(duì)象總體必須包括被審計(jì)業(yè)務(wù)或資料的全部項(xiàng)目。
為使樣本能夠代表總體，在確定選取哪些項(xiàng)目作為樣本時(shí)，應(yīng)讓審計(jì)對(duì)象總體內(nèi)所有項(xiàng)目均有被選取的機(jī)會(huì)。只有樣本本身具有代表性，才能保證由抽樣結(jié)果推斷的總體特征具有合理性、可靠性。
（五）確定最佳的取證時(shí)間
確定審計(jì)取證的最佳時(shí)間，以便保證所取得的證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)最相關(guān)，質(zhì)量最高，這就需要考慮取證目標(biāo)、取證對(duì)象的特點(diǎn)，以及所采用的取證方法等因素。如要證實(shí)應(yīng)收款期末余額的真實(shí)存在性，向債務(wù)人發(fā)函詢(xún)證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢(xún)證函、發(fā)送詢(xún)證函，到收到對(duì)方的回函需要一定的時(shí)間，因此，為保證能夠在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束以前收到詢(xún)證回函，并給采取替代審計(jì)手續(xù)留有一定的時(shí)間，發(fā)函詢(xún)證的時(shí)間應(yīng)盡可能提前。
四、結(jié)束語(yǔ)
審計(jì)機(jī)關(guān)要根據(jù)不同審計(jì)類(lèi)型的審計(jì)項(xiàng)目，結(jié)合審計(jì)取證工作的需要，制定出相關(guān)的審計(jì)取證范圍、審計(jì)證據(jù)內(nèi)容和收集審計(jì)證據(jù)的方法，以規(guī)范審計(jì)人員的審計(jì)取證行為，減少審計(jì)人員因經(jīng)驗(yàn)不足致使審計(jì)取證不到位而帶來(lái)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)人員的工作效率，確保審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。
審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的高低，決定因素在于審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低。審計(jì)機(jī)關(guān)辦理的各項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)，必須由具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計(jì)人員承擔(dān)。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代到來(lái)，各行各業(yè)技術(shù)手段不斷更新，知識(shí)含量、科技含量不斷提高，如果審計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)僅停留在原有單一的查賬水平上，審計(jì)就會(huì)跟不上時(shí)發(fā)表展的要求，這就要求審計(jì)人員要不斷更新業(yè)務(wù)知識(shí)。審計(jì)機(jī)關(guān)每年都要安排一定的時(shí)間，鼓勵(lì)審計(jì)人員參加各種業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)和自學(xué)，讓審計(jì)人員及時(shí)更新和補(bǔ)充新知識(shí)，掌握新技能和熟悉新的法律、法規(guī)制度，從而提高審計(jì)取證、用證的能力。
