會計研究2001.10
中國商業(yè)銀行會計和審計的現(xiàn)狀與未來
夏博輝
(深圳發(fā)展銀行會計部 518001)
【摘要】本文分析了當(dāng)前中國商業(yè)銀行會計和審計的主要特點(diǎn),認(rèn)為中國上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)已基本與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌,上市銀行境內(nèi)外審計差異分析主要表現(xiàn)為會計標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異,提出了“會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)越接軌,會計審計職業(yè)判斷越重要”之觀點(diǎn)。并認(rèn)為,會計和審計標(biāo)準(zhǔn)的國際化、會計大集中、管理會計的廣泛應(yīng)用、會計核算和管理手段現(xiàn)代化以及銀行內(nèi)審大稽核、監(jiān)管審計社會化和專業(yè)化、上市銀行報表審計單一化是我國商業(yè)銀行會計和審計的必然發(fā)展趨勢。
【關(guān)鍵詞】中國商業(yè)銀行 會計和審計 現(xiàn)狀 發(fā)展趨勢
一、當(dāng)前中國商業(yè)銀行會計和審計的特點(diǎn)
1 政府是會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體。任何國家的會計審計法律都是由國家制定的,因而都具有國家的性質(zhì)。然而作為會計審計標(biāo)準(zhǔn),在不同國家和地區(qū)其供給主體卻有很大的不同,國際上主要有政府供給、民間職業(yè)團(tuán)體供給、由政府與民間職業(yè)團(tuán)體共同供給三種模式。美國、英國等是民間職業(yè)團(tuán)體供給模式的代表,法國等則是政府供給模式的代表。我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)歷來以政府為供給主體?？紤]到會計審計標(biāo)準(zhǔn)涉及許多技術(shù)性問題,會計審計方法和會計審計質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)利益,盡管在我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)制定過程中成立了國內(nèi)外咨詢專家組,并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見,但實(shí)質(zhì)上我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體仍然是政府,即屬于政府供給模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計審計標(biāo)準(zhǔn)的原因主要有三:一是會計傳統(tǒng),通過立法來規(guī)范會計行為是中國會計的重要特征。二是政府作為會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體,既可以保證標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性,又可以減少標(biāo)準(zhǔn)制定過程中的交易費(fèi)用、縮短制定過程和實(shí)施推廣過程,提高標(biāo)準(zhǔn)制定和實(shí)施的時效性。三是在大型企業(yè)尤其是銀行業(yè)及上市公司中,國有及國有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會計審計標(biāo)準(zhǔn)的重要原因。
2 會計審計標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施具有強(qiáng)制性。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫的研究成果,制度變遷有誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群(個)人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機(jī)會而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的制度創(chuàng)新;后者是指政府命令或法律的引入、實(shí)施而引起的現(xiàn)行制度的變遷或替代。由于我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)制定方面的傳統(tǒng),加之我國快節(jié)奏的經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發(fā)展,迫切要求會計審計標(biāo)準(zhǔn)以最短的時間和最快的速度變遷。強(qiáng)制性會計審計標(biāo)準(zhǔn)變遷的優(yōu)點(diǎn)在于,能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。從實(shí)踐來看,為保障商業(yè)銀行會計審計標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施,政府專門設(shè)立有財政部、中國人民銀行、稅務(wù)總局等國家機(jī)關(guān)實(shí)施的強(qiáng)制性監(jiān)管。
3 制度的變遷具有漸進(jìn)性。金融體制改革的進(jìn)行,改變了中國銀行業(yè)作為政府“大出納”的歷史使命,實(shí)現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)變,建立起了統(tǒng)一法人管理體制。在商業(yè)銀行自身管理體制改革的同時,中國商業(yè)銀行的外部經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了深刻的變化:資本市場的迅速興起和發(fā)展,使越來越多的社會資金轉(zhuǎn)向股票等直接金融產(chǎn)品,銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)開始受到?jīng)_擊;金融業(yè)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營、分業(yè)管理,傳統(tǒng)的優(yōu)勢被打破;經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動著金融創(chuàng)新的步伐不斷加快,新的銀行業(yè)務(wù)品種和服務(wù)手段不斷推出等。
與此相適應(yīng),銀行會計審計標(biāo)準(zhǔn)也進(jìn)行了相應(yīng)的漸進(jìn)式變遷,表現(xiàn)為“逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難”。從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》;從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》(1992年5月)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(基本會計準(zhǔn)則,1992年11月)到《企業(yè)會計制度》(2000年12月)和已頒布的13個具體會計準(zhǔn)則;從《金融企業(yè)會計制度》(1993年3月)到《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》(2000年12月);從第一批《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》(1995年12月)到《商業(yè)銀行會計報表審計》(獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第7號,2001年1月)和《銀行間函證程序》(獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第8號,2001年1月)。從所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出,我國商業(yè)銀行會計審計改革的過程是在“邊學(xué)邊干”、“摸著石頭過河”中進(jìn)行的,是分步推進(jìn)的,是在適應(yīng)商業(yè)銀行管理體制和外部經(jīng)營環(huán)境的基礎(chǔ)上漸進(jìn)式推進(jìn)的。
4 不同商業(yè)銀行的會計審計標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。雖然1993年開始的會計改革打破了按行業(yè)分別管理的會計管理體制和制定會計制度辦法,但在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時期,銀行系統(tǒng)內(nèi)部在會計制度的設(shè)計與制定上還有許多不同之處:一是財政部、中國人民銀行根據(jù)不同商業(yè)銀行經(jīng)營管理和經(jīng)營對象的不同,制定了不同的會計制度與規(guī)范。國有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)財務(wù)制度》;非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》外,其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計制度》(現(xiàn)為《企業(yè)會計制度》);上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》,其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》外,還必須執(zhí)行中國證監(jiān)會的公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號《商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第2號《商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》、第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》;城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會計政策差異大,主要表現(xiàn)在:(1)呆帳準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算,但非上市銀行的呆帳準(zhǔn)備只按年末貸款余額的1%差額計提;而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計提一般呆帳準(zhǔn)備,還需要根據(jù)信貸資產(chǎn)五級分類結(jié)果計提專項呆帳準(zhǔn)備。(2)利息收入的確認(rèn),在2000年度,非上市銀行的應(yīng)收利息核算期間為180天,而上市銀行只有90天。(3)壞帳準(zhǔn)備的計提,非上市銀行根據(jù)年末應(yīng)收帳款余額的0 3%計提;而上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、貸款對象或債務(wù)人的實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營管理和現(xiàn)金流量情況,以及其他相關(guān)信息,并按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定合理地估計計提,如深圳發(fā)展銀行2000年年報壞帳準(zhǔn)備計提比例高達(dá)52%。(4)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、短期投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,非上市銀行不計提;而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況合理地計提。(5)貸款的核算,非上市銀行只執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法;而上市銀行除執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法外,還必須執(zhí)行“五級”分類方法計算。
在審計方面,1995年1月,審計署發(fā)文明確了國有金融機(jī)構(gòu)的審計管轄范圍;1996年12月,又出臺了《國有金融機(jī)構(gòu)財務(wù)審計實(shí)施辦法》,明確規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)可依法對國有全資及國有控股金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計監(jiān)管;2001年1月,財政部通過中國注協(xié)公開發(fā)布了《商業(yè)銀行會計報表審計》和《銀行間函證程序》兩個單獨(dú)的商業(yè)銀行審計標(biāo)準(zhǔn)。各商業(yè)銀行從20世紀(jì)90年代中期起,開始聘請注冊會計師對其財務(wù)報告進(jìn)行審計。從2000年起,根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定,上市銀行除接受監(jiān)管當(dāng)局的審計外,還“應(yīng)聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗(yàn)的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所,按中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則對其依據(jù)中國會計和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財務(wù)報告進(jìn)行審計。此外,應(yīng)增加審計內(nèi)容,聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所,按國際通行的審計準(zhǔn)則,對其按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財務(wù)報告進(jìn)行審計?！?br />
二、中國上市銀行的會計和審計問題研究
目前,中國大陸有深圳發(fā)展銀行(1987年成立,1988年普通股在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)證券公司首家掛牌公開上市)、浦東發(fā)展銀行(1993年成立,1999年在上海交易所上市)、中國民生銀行(1996年成立,2000年在上海證券交易所上市)三家上市銀行。
1 中國上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌。隨著金融改革的深化和中國資本市場的迅速發(fā)展,建立有效的信息披露制度,提高會計信息質(zhì)量,增強(qiáng)會計信息的透明度,為各有關(guān)方提供準(zhǔn)確的會計信息,成為上市銀行會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的重要內(nèi)容;同時,這也對上市銀行防范金融風(fēng)險具有重要意義。經(jīng)過多年的努力,就上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)本身而言,已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。具體表現(xiàn)在:
第一,注重資產(chǎn)質(zhì)量。根據(jù)我國有關(guān)上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn),上市銀行必須采用貸款“五級”分類法,并在期末披露“貸款的‘五級’分類情況,各級貸款呆帳準(zhǔn)備金的計提比例”;必須定期或者至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;必須將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外,對不能使銀行受益的待攤費(fèi)用,“應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用,不得再留待以后期間攤銷”,銀行分支機(jī)構(gòu)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益;對于待處理財產(chǎn)損溢科目,不論是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),均應(yīng)沖減凈資產(chǎn)并在年末計入當(dāng)期損益。
第二,全面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計原則。一是收入確認(rèn)謹(jǐn)慎,按“雙90天”確認(rèn)利息收入。即“發(fā)放的貸款到期(含展期,下同)90天及以上尚未收回的,其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入,納入表外核算;已計提的利息收入,在貸款到期90天后仍未收回的,或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的,沖減原已計入損益的利息收入,轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計利息,在實(shí)際收到時確認(rèn)為收款期的利息收入?！倍巧鲜秀y行必須根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定,對不實(shí)資產(chǎn)及時、足額計提呆壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,以提供更加客觀可靠的會計信息。
第三,實(shí)行國際通行的會計與稅收相分離的做法。根據(jù)會計制度計算的財務(wù)成果是會計利潤(利潤總額),按稅收制度計算調(diào)整后的利潤是計稅利潤或應(yīng)納稅所得額。在我國,上市銀行要使會計制度得以很好地貫徹,并與國際會計慣例協(xié)調(diào),必須遵循會計和稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中,會計制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的,應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算,納稅時再作調(diào)整。比如,上市銀行提取的各項準(zhǔn)備的規(guī)定,提取比例由銀行根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定,這就必然會出現(xiàn)會計制度規(guī)定與國家稅收規(guī)定不一致的問題。在這種情況下,銀行應(yīng)當(dāng)按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算,在計算應(yīng)繳納所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實(shí)行會計與稅收相分離,會計的”穩(wěn)健”等若干會計原則將無法貫徹。
第四,對會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告規(guī)定明確。計劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財務(wù)會計管理模式,會計要素的確認(rèn)和計量均由國家財務(wù)制度規(guī)定,會計制度只是按照財務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了金融企業(yè)會計制度改革,但是,當(dāng)時的行業(yè)會計制度并沒有完全解決會計的確認(rèn)、計量問題,仍然只規(guī)定了會計記錄和報告,這種會計制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今,上市銀行必須“自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險、自負(fù)盈虧、自我約束”,重大問題由股東大會、董事會決定,會計的角色也隨之發(fā)生了變化,客觀上要求恢復(fù)會計的本來面目,即對會計要素確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。因此,財政部2001年4月17日在答復(fù)大華會計師事務(wù)所有限公司《關(guān)于上海浦東發(fā)展銀行審計中有關(guān)問題的函》中明確指出:“公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)財務(wù)會計處理問題,應(yīng)按上述會計制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行(“上述會計制度有關(guān)規(guī)定”系指上市銀行的存貸款業(yè)務(wù),執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》和財政部財會[2000]20號文的規(guī)定;其他業(yè)務(wù)暫時執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,作者加注),不應(yīng)再執(zhí)行金融企業(yè)財務(wù)制度。”此次《企業(yè)會計制度》改革,借鑒了國際慣例中的財務(wù)會計概念,較好地解決了這一問題。
2 中國上市銀行的審計。審計目標(biāo)決定了審計行為的實(shí)施。從目前情況看,上市銀行的審計分為內(nèi)部審計與外部審計。內(nèi)部審計一般由專設(shè)的稽核部門實(shí)施;外部審計包括監(jiān)管當(dāng)局的審計和注冊會計師的審計。
監(jiān)管當(dāng)局的審計,是指中央銀行、證監(jiān)會、國家審計機(jī)關(guān)、財稅部門等監(jiān)管當(dāng)局為履行監(jiān)管職能,通過現(xiàn)場檢查與非現(xiàn)場檢查方式,對上市銀行經(jīng)營管理與業(yè)務(wù)活動的合規(guī)合法性及任期經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行監(jiān)督檢查。
注冊會計師的審計,是上市銀行股東大會根據(jù)國家監(jiān)管部門的要求,聘請注冊會計師對上市銀行的財務(wù)報告發(fā)表審計意見所進(jìn)行的獨(dú)立審計。如前所述,中國上市銀行的財務(wù)報告審計,需要接受境內(nèi)外會計師事務(wù)所的“雙重審計”。境內(nèi)會計師事務(wù)所的審計標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》,境外會計師事務(wù)所的審計標(biāo)準(zhǔn)是《國際審計準(zhǔn)則》。
3 中國上市銀行境內(nèi)外審計差異分析。從已公布的2000年度審計報告來看,三家上市銀行境內(nèi)外審計差異較大,呈現(xiàn)出兩個特征:一是差異的存在是全方位的,涉及財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量各個方面;二是差異表現(xiàn)為同向,不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。
從理性上分析,會計信息的境內(nèi)外差異無非是兩個方面:一是會計標(biāo)準(zhǔn)本身的差異;二是運(yùn)用會計標(biāo)準(zhǔn)時所產(chǎn)生的運(yùn)行差異。由于中國上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌,所以,上市銀行境內(nèi)外審計差異主要表現(xiàn)為會計標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異,即會計職業(yè)判斷的差異?？梢哉f,會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)越接軌,會計審計職業(yè)判斷越重要。因此,銀行會計實(shí)務(wù)者和注冊會計師都必須努力提高自身的職業(yè)判斷水平。
三、中國商業(yè)銀行會計的改革目標(biāo)和發(fā)展趨勢
1 中國商業(yè)銀行會計的改革目標(biāo)
根據(jù)財政部會計司負(fù)責(zé)人劉玉廷博士的研究,中國金融會計改革的目標(biāo)有三:一是通過金融企業(yè)會計改革,完善穩(wěn)健的會計制度,為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。具體到商業(yè)銀行,就是要推進(jìn)和適應(yīng)國有獨(dú)資商業(yè)銀行清晰產(chǎn)權(quán)、分明權(quán)責(zé)、科學(xué)管理,建立法人治理結(jié)構(gòu),進(jìn)行股份制改造。二是提高會計信息質(zhì)量,增強(qiáng)會計披露的透明度, 防范金融風(fēng)險。三是適應(yīng)ＷＴＯ的要求,實(shí)現(xiàn)銀行會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化,便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿?方便我國銀行業(yè)在國際資本市場籌集資金。
2000年度上市銀行境內(nèi)外審計差異分析比較表 單位:億元
注:1 上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來源于各自的2000年年度審計報告;2 絕對差異=境外審計數(shù)—境內(nèi)審計數(shù),相對差異=絕對差異/境內(nèi)審計數(shù)
2 我國商業(yè)銀行會計的發(fā)展趨勢
趨勢一:會計標(biāo)準(zhǔn)國際化與銀行業(yè)內(nèi)部會計標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一
如前所述,中國商業(yè)銀行所執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。這種不一致對建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和維護(hù)公平公正的金融競爭環(huán)境是不利的。因此,通過將國際通行的會計標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國商業(yè)銀行,銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn),摒棄現(xiàn)在國有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計標(biāo)準(zhǔn)的差異性,應(yīng)是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。
在會計標(biāo)準(zhǔn)國際化建設(shè)方面,應(yīng)重點(diǎn)抓好以下方面:(1)注重資產(chǎn)質(zhì)量。嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義,合理確認(rèn)和計量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價值,確保資產(chǎn)價值真實(shí)可靠,提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對象的財務(wù)和經(jīng)營管理情況,以及貸款的逾期期限等因素,分析其風(fēng)險程度和回收的可能性,借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定,及時、足額計提貸款呆賬準(zhǔn)備,科學(xué)計算資本充足率。(2)借鑒國際會計慣例,對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項,在表內(nèi)確認(rèn)和計量或有損失和預(yù)計負(fù)債;并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。(3)按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定,科學(xué)核算所有者權(quán)益,為商業(yè)銀行研究資本充足程度、籌集與充實(shí)資本提供有效的會計信息。(4)按國際會計慣例和謹(jǐn)慎的會計原則,確認(rèn)利息收入政策。即發(fā)放的貸款到期(含展期,下同)90天及以上尚未收回的,其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入,納入表外核算;已計提的利息收入,在貸款到期90天后仍未收回的,或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的,沖減原已計入損益的利息收入,轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計利息,在實(shí)際收到時確認(rèn)為收款期的利息收入。(5)全面引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。(6)對國內(nèi)尚未發(fā)生過而國際銀行比較規(guī)范成型的銀行業(yè)務(wù),全面引入國際會計標(biāo)準(zhǔn)和國際慣例,以規(guī)范中國商業(yè)銀行今后相同業(yè)務(wù)的核算與管理。
趨勢二:會計大集中
適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的重要趨勢。隨著電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展,會計信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會計核算與會計監(jiān)督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總、分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理,手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子工具和電子信息取代,銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過電子信息方式即刻完成;銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會計和支付信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸,同一銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體,建立在電子信息技術(shù)基礎(chǔ)上的會計信息管理系統(tǒng)將成為銀行最為重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會計信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此,中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會計模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會計核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管,并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。
趨勢三:管理會計的應(yīng)用
長期以來,中國商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理、重數(shù)量增長、輕質(zhì)量增長,信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后,成本資料和分析手段欠缺,成本費(fèi)用觀念淡漠,忽視成本、效益的恰當(dāng)配比。在面向市場、走向市場的背景下,全面引進(jìn)和運(yùn)用旨在解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計成為未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的一個重要趨勢。具體包括:(1)通過計算機(jī)技術(shù)等信息科學(xué)技術(shù),實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造;(2)推行責(zé)任會計制度,完善”一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機(jī)制;(2)嚴(yán)格實(shí)行全面預(yù)算和預(yù)算控制,進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度;(3)建立存貸款品種成本效益分析系統(tǒng)和費(fèi)用管理系統(tǒng),強(qiáng)化利率等產(chǎn)品定價機(jī)制;(4)嚴(yán)格項目投資評價,施行系統(tǒng)化管理制度。
趨勢四:會計核算和管理手段現(xiàn)代化
未來中國商業(yè)銀行會計核算和管理手段的現(xiàn)代化,主要表現(xiàn)在:一是計算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用,如數(shù)據(jù)庫技術(shù)在會計信息的采集、處理、儲存和會計內(nèi)控的運(yùn)用,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行中的運(yùn)用,計算機(jī)通訊技術(shù)在會計信息的傳輸、電話銀行的運(yùn)用,計算機(jī)控制技術(shù)在ＡＴＭ、自助銀行、手機(jī)銀行的運(yùn)用,多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自助性銀行業(yè)務(wù)的運(yùn)用。二是人工智能技術(shù)在會計內(nèi)控中的全面運(yùn)用。三是業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會計檔案中的運(yùn)用。五是會計檔案電子介質(zhì)化趨勢,隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用,ＣＤ盤、ＭＯ盤、磁帶和磁盤等無紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會計檔案。
四、中國商業(yè)銀行審計的發(fā)展趨勢
1 商業(yè)銀行審計標(biāo)準(zhǔn)國際化。隨著中國加入ＷＴＯ,國有獨(dú)資商業(yè)銀行要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制步伐,按國際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作。因此,中國商業(yè)銀行審計未來發(fā)展的主題趨勢就是審計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。
2 商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作呈現(xiàn)出大稽核的趨勢。在組織管理架構(gòu)上,實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部稽核體制,對總行統(tǒng)一法人負(fù)責(zé),審計機(jī)構(gòu)與人員獨(dú)立;在審計內(nèi)容上,將會計信息審計與整個經(jīng)營管理活動緊密聯(lián)系,合規(guī)合法性與提高盈利能力和防范風(fēng)險結(jié)合起來;在審計方式上,將事后的審計監(jiān)督向事前和事中審計轉(zhuǎn)變,并運(yùn)用電子信息技術(shù)加大非現(xiàn)場稽核比重,使風(fēng)險控制重心前移?？傊?通過加大稽核力度,創(chuàng)新稽核手段,樹立稽核權(quán)威,建立起由業(yè)務(wù)常規(guī)稽核及后續(xù)稽核、調(diào)崗離任稽核、專項稽核、內(nèi)部控制制度稽核、非現(xiàn)場稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。
3 監(jiān)管審計社會化、專業(yè)化。中央銀行、證監(jiān)會、財稅部門、國家審計機(jī)關(guān)等監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行的監(jiān)管審計,將由現(xiàn)時的直接檢查,逐步轉(zhuǎn)向委托會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管專門審計,使監(jiān)管審計呈現(xiàn)出社會化、專業(yè)化趨勢。受委托的會計師事務(wù)所有義務(wù)直接向監(jiān)管當(dāng)局報告任何有損銀行正常運(yùn)營、違反法規(guī)和不利于銀行穩(wěn)健運(yùn)行的事項。此外,監(jiān)管當(dāng)局可隨時要求審計師對銀行的特別業(yè)務(wù)或領(lǐng)域進(jìn)行專題調(diào)查,并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告。審計師、銀行和監(jiān)管當(dāng)局定期舉行各種會議,討論審計師在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的任何問題。
4 上市銀行財務(wù)報告審計將從“境內(nèi)外雙重審計”向“單一審計”過渡。從短期和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來看,對上市銀行實(shí)施境內(nèi)外會計師事務(wù)所同時審計是有必要的。因?yàn)樯鲜秀y行的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例接軌,只是由于境內(nèi)外注冊會計師職業(yè)判斷水平存在一定的差距,境內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員熟悉和了解我國國情,在審計時較多地考慮銀行的現(xiàn)實(shí)環(huán)境,難免出現(xiàn)松弛現(xiàn)象;而境外會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國國情,在審計時難免過于教條。所以,短期內(nèi)對上市銀行實(shí)施境內(nèi)外會計師事務(wù)所的雙重審計,既有助于上市銀行按國際慣例進(jìn)行運(yùn)作,又能較好地處理好上市銀行的現(xiàn)實(shí)問題。
從發(fā)展和成本效益原則來看,上市銀行只需聘請一家會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)報告審計。所聘會計師事務(wù)所,既可以是境外知名的事務(wù)所,也可以是境內(nèi)的事務(wù)所,關(guān)鍵是看會計師事務(wù)所是否具備職業(yè)判斷水平與能力、是否能嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范。鑒于境內(nèi)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平,當(dāng)務(wù)之急是提高境內(nèi)會計師事務(wù)所職業(yè)判斷水平和嚴(yán)格職業(yè)道德規(guī)范。
