【摘要】筆者認(rèn)為，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)應(yīng)用的時(shí)機(jī)尚不成熟，我國(guó)應(yīng)在堅(jiān)持規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，逐步實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，一直是世界各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的核心問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種。然而，什么是規(guī)則導(dǎo)向？什么是原則導(dǎo)向？目前還沒(méi)有理論對(duì)此有過(guò)清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則具體、復(fù)雜，準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理以準(zhǔn)則規(guī)定的詳細(xì)條文為依據(jù)。優(yōu)點(diǎn)是可操作性強(qiáng)，需要較少的職業(yè)判斷；缺點(diǎn)是不能反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，極易誘導(dǎo)企業(yè)和審計(jì)師合謀通過(guò)“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地規(guī)避準(zhǔn)則的管制。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則主要是由一些基礎(chǔ)性的原則組成的，不針對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)專(zhuān)門(mén)制定準(zhǔn)則和規(guī)定其處理方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理注重反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。優(yōu)點(diǎn)是相對(duì)簡(jiǎn)單明了，不容易被規(guī)避；缺點(diǎn)是需要較高的職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。
安然事件爆發(fā)后，美國(guó)自認(rèn)為世界上最完美無(wú)缺的“規(guī)則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到了社會(huì)各界的廣泛批評(píng)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正逐步向原則導(dǎo)向傾斜。許多人據(jù)此認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向也應(yīng)盡早地向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，以趕上世界準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的潮流。筆者認(rèn)為，如此武斷的觀點(diǎn)是不正確的。
一、中國(guó)選擇原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)機(jī)尚不成熟
在目前條件下，如果立即將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向，將會(huì)導(dǎo)致：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)會(huì)計(jì)人員的無(wú)所適從
原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供了原則性的指導(dǎo)意見(jiàn)，具體操作指南和解釋很少，要求會(huì)計(jì)人員具備良好的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、準(zhǔn)確的專(zhuān)業(yè)判斷能力、對(duì)準(zhǔn)則精神的領(lǐng)悟和理解能力以及將其轉(zhuǎn)化為專(zhuān)業(yè)行動(dòng)的能力。然而，我國(guó)目前有相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)、業(yè)務(wù)技能的掌握不夠深入，他們大多停留在記賬、算賬、報(bào)賬的水平上，缺乏較高的專(zhuān)業(yè)判斷能力。我們不能要求他們都能像會(huì)計(jì)學(xué)家一樣，一切從理論出發(fā)，進(jìn)行嚴(yán)格的推理，得出實(shí)務(wù)上最能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理方法。因此，如果立即選擇原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必造成操作混亂，使企業(yè)會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從。
?。ǘ?huì)計(jì)信息缺乏可比性
職業(yè)判斷具有強(qiáng)烈的主觀色彩，對(duì)于不同的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于他們自身經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)理論水平的不同，對(duì)于相同或者類(lèi)似性質(zhì)的交易或事項(xiàng)很可能會(huì)產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果；即使是同一企業(yè)，在不同會(huì)計(jì)期間，企業(yè)可能根據(jù)實(shí)際情況對(duì)相同或者類(lèi)似的交易或事項(xiàng)做出不同的職業(yè)判斷。這都可能損害會(huì)計(jì)信息的可比性。
?。ㄈ?zhuān)業(yè)判斷的濫用
職業(yè)判斷不僅需要實(shí)施人員具有較高的業(yè)務(wù)水平，還要求實(shí)施職業(yè)判斷人員具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)。要求企業(yè)在實(shí)施職業(yè)判斷時(shí)，必須以誠(chéng)信為本、堅(jiān)持原則，否則，就有可能導(dǎo)致專(zhuān)業(yè)判斷的濫用。目前我國(guó)缺乏誠(chéng)信的道德環(huán)境，企業(yè)管理層職業(yè)道德水平令人堪憂。一些上市公司管理層為了避免被摘牌或獲得配股資格，有進(jìn)行盈余管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，往往指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員肆意操縱利潤(rùn)。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，取消了詳盡的規(guī)則，需要更多的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷越多，企業(yè)濫用專(zhuān)業(yè)判斷的機(jī)會(huì)就越多，企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的空間也就越大。在上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假屢見(jiàn)不鮮的今天，如果選擇原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只會(huì)導(dǎo)致專(zhuān)業(yè)判斷濫用的進(jìn)一步加劇，給資本市場(chǎng)的發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重的影響。
?。ㄋ模┩獠勘O(jiān)督職能的進(jìn)一步弱化
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷主要是由政府主導(dǎo)的，因此，對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的外部監(jiān)督就顯得尤為重要。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則易于外部監(jiān)督，因?yàn)槊鎸?duì)數(shù)量眾多的企業(yè)，企業(yè)之間的可比性上升到重要地位，只有細(xì)致甚至量化了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才可能達(dá)到至少在形式上的公平，減少監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的摩擦。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管也提出了更高的要求。然而現(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由于受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時(shí)間、成本、審計(jì)人員能力等各方面的制約，很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎；我國(guó)國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制也很不健全，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)各自為政，對(duì)上市公司的監(jiān)督很容易受到利益集團(tuán)的沖擊而失去作用。在這種監(jiān)管體系下，會(huì)計(jì)政策選擇自由度的加大必將導(dǎo)致外部監(jiān)督職能的進(jìn)一步弱化。
可見(jiàn)，我國(guó)目前缺乏應(yīng)用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境，而支撐環(huán)境的建設(shè)也不是一蹴而就的。因此，規(guī)則導(dǎo)向依然是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的現(xiàn)實(shí)選擇。
二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向應(yīng)采取的完善措施
為實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由規(guī)則制定導(dǎo)向逐步到原則制定導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，目前中國(guó)應(yīng)采取的完善措施是：
?。ㄒ唬┨岣邥?huì)計(jì)與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平
會(huì)計(jì)與審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平是原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效實(shí)施的基礎(chǔ)。現(xiàn)階段，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，從總體上提高會(huì)計(jì)與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，營(yíng)造誠(chéng)信的道德環(huán)境。
?。ǘ┲贫ㄟm合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相關(guān)聯(lián)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是牢牢地基于概念框架基礎(chǔ)之上的。目前，我國(guó)并沒(méi)有建立起自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，起概念框架作用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。然而基本準(zhǔn)則缺乏理論支撐，在制定和運(yùn)用具體準(zhǔn)則時(shí)，其核心指導(dǎo)意義還并不突出。因此，盡快制定出高水平、符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，從技術(shù)上保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的高質(zhì)量成了當(dāng)務(wù)之急。
?。ㄈ┙∪珪?huì)計(jì)監(jiān)管體系
健全的內(nèi)部和外部監(jiān)管體系是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效運(yùn)行的保證?，F(xiàn)階段，應(yīng)加快完善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)，真正建立股東大會(huì)、董事會(huì)以及經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡關(guān)系，完善獨(dú)立董事制度，提高公司的治理效率，減少管理層操縱會(huì)計(jì)的行為。同時(shí)，要理順財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等國(guó)家監(jiān)督機(jī)關(guān)的監(jiān)管職能，提高政府監(jiān)管人員的素質(zhì)以及政府監(jiān)管的效率。
?。ㄋ模┩晟茣?huì)計(jì)與審計(jì)等方面的相關(guān)法規(guī)
從目前的立法情況來(lái)看，我國(guó)尚沒(méi)有相應(yīng)配套的較為完善的法律體系來(lái)規(guī)范和懲戒違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的法律后果。這就要求我國(guó)在會(huì)計(jì)與審計(jì)等行業(yè)的立法上要相應(yīng)地跟上國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)界的步伐，為原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施提供必要的法律支持。同時(shí)，還要進(jìn)一步改革法律訴訟機(jī)制，加大法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)，震懾企業(yè)管理層及會(huì)計(jì)職業(yè)界的違法行為。
總之，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向國(guó)際化趨勢(shì)是一個(gè)過(guò)程，決不可一蹴而就。中國(guó)目前只能堅(jiān)持規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的逐步提高、會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境的改善以及相關(guān)配套制度的完善，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將很快實(shí)現(xiàn)由規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。
