【摘要】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件進(jìn)行了重新闡述。尤其在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對(duì)作為資產(chǎn)要素特殊項(xiàng)目的商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量與原有準(zhǔn)則和制度的規(guī)定截然不同。本文對(duì)新準(zhǔn)則體系之下的商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題作了歸納和解析。
商譽(yù)，通常被會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)定為能使某一會(huì)計(jì)主體獲得超過(guò)正常投資報(bào)酬率的能力和信譽(yù)。從理論上來(lái)看，它符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）《財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架》中對(duì)資產(chǎn)所下定義的基本特征，但在實(shí)務(wù)中不論是主要國(guó)家的國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則還是國(guó)際準(zhǔn)則，關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的流行慣例基本上與理論假設(shè)不同。
一、商譽(yù)不再被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)（CAS6）
企業(yè)商譽(yù)的產(chǎn)生往往是由于其所處的地理位置優(yōu)越，或由于商業(yè)信譽(yù)良好而獲得了客戶(hù)信任；或由于組織管理得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高；或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。由于商譽(yù)的沒(méi)有形態(tài)這一特征，就使得人們習(xí)慣上將其劃入無(wú)形資產(chǎn)的范疇。在我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中曾經(jīng)將外購(gòu)的商譽(yù)認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)中的不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。尤其強(qiáng)調(diào)，無(wú)形資產(chǎn)中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足下列條件之一，即（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。然而，商譽(yù)往往與整個(gè)企業(yè)密切相關(guān)，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開(kāi)出售。因此，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不再將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)考慮，而是單獨(dú)將其認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)要素。另外，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)雖然也能成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是由于其成本難以可靠地計(jì)量，故不能將自創(chuàng)的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
例1：甲公司在其高級(jí)管理層和全體員工經(jīng)過(guò)多年的共同努力之下，憑借過(guò)硬的產(chǎn)品質(zhì)量和周到的售后服務(wù)在廣大消費(fèi)者心目中樹(shù)立了良好的企業(yè)形象，但是，甲公司為取得這樣的成績(jī)付出了多少代價(jià)，即成本是難以計(jì)量的。
正是由于有助于形成商譽(yù)的個(gè)別因素不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，因此商譽(yù)的價(jià)值只有把企業(yè)作為一個(gè)整體來(lái)看待時(shí)才能按總額加以確定，即只有外購(gòu)中的購(gòu)并商譽(yù)才能確認(rèn)。
二、企業(yè)合并中的商譽(yù)（CAS20）
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并；按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實(shí)務(wù)中，由于同一控制下的企業(yè)合并不論是屬于哪一種具體方式的，往往都是因?yàn)樽罱K控制者（一般是母公司）出于對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利益的考慮來(lái)一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業(yè)由于不是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地，因此，合并作價(jià)不能使用公允價(jià)值而是使用賬面價(jià)值。這樣，整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債總價(jià)值沒(méi)有發(fā)生增減變化，自然不會(huì)有商譽(yù)的產(chǎn)生。
非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。
例2：甲企業(yè)用公允價(jià)值為16000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的若干資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，甲乙企業(yè)不屬于同一企業(yè)集團(tuán)。
在本例中，購(gòu)買(mǎi)方甲企業(yè)的合并成本為16000萬(wàn)元，被合并方乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬(wàn)元，合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額5000萬(wàn)元，說(shuō)明在乙企業(yè)11000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)之外，還有一個(gè)無(wú)形的價(jià)值為5000萬(wàn)元，即商譽(yù)5000萬(wàn)元。
非同一控制下的企業(yè)合并之控股合并，母公司在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。
例3：甲企業(yè)以其所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，從乙企業(yè)的控股股東手中購(gòu)入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為11000萬(wàn)元。乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值15000萬(wàn)元。在本例中，由于甲企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，即10500萬(wàn)元（15000×70%）。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額500萬(wàn)元（11000-10500），確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)（CAS2）
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買(mǎi)作價(jià)體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。但是，當(dāng)投資企業(yè)繼續(xù)對(duì)被投資單位追加投資持股比例由過(guò)去的重大影響變成控制以后，這個(gè)隱含在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本里的商譽(yù)就會(huì)浮出水面。
例4：甲公司于20×7年3月取得乙公司20％的股份，成本10000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值40000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。20×7年確認(rèn)投資收益800萬(wàn)元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。20×8年2月，甲公司以40000萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40％的股份，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為90000萬(wàn)元。在本例中，甲公司于20×7年3月取得對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投的初始成本為10000萬(wàn)元，卻享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為8000萬(wàn)元，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額2000萬(wàn)元，是投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買(mǎi)作價(jià)體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。但是，不調(diào)整也并不是絕對(duì)的，如果投資企業(yè)對(duì)被投資單繼續(xù)投資使權(quán)益性投資由重大影響發(fā)展成為控制，原來(lái)形成的商譽(yù)與新形成的商譽(yù)將一并在母公司編制的企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。也就是等到甲公司再次投資乙公司時(shí)，不僅要計(jì)算新的商譽(yù)，本例中為4000萬(wàn)元（40000-90000×40%），還要考慮以前形成的商譽(yù)2000萬(wàn)元。即總商譽(yù)為6000萬(wàn)元。并且，在確認(rèn)商譽(yù)的同時(shí)，對(duì)以前按照權(quán)益法確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行追溯調(diào)整。另外，在編制購(gòu)買(mǎi)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方原已持有的20％股份在原投資日至購(gòu)買(mǎi)日之間的價(jià)值變化10000萬(wàn)元[（900000000－400000000）×20%]應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積。
四、商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理（CAS8）
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。
本文原文
例5：甲企業(yè)在20×7年1月1日以1，200萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80％股權(quán)。在購(gòu)買(mǎi)日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1，000萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：（1）商譽(yù)400萬(wàn)元（1200－1000×80％）；（2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1000萬(wàn)元；（3）少數(shù)股東權(quán)益200萬(wàn)元（1000×20％）。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。乙企業(yè)20×7年末的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值850萬(wàn)元。通過(guò)計(jì)算確定的資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在20×7年末的可收回金額為500萬(wàn)元。在本例中，甲企業(yè)比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價(jià)值與可收回金額，應(yīng)確認(rèn)減值損失總計(jì)850（850＋400÷80%－500）萬(wàn)元。甲公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬(wàn)元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬(wàn)元，剩余的750萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?
五、首次執(zhí)行中的商譽(yù)（CAS38）
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起就已經(jīng)在我國(guó)上市公司范圍內(nèi)施行，并且鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。由于商譽(yù)會(huì)計(jì)在新準(zhǔn)則體系里的會(huì)計(jì)處理與以往不同，因此新舊銜接工作就顯得尤其重要。根據(jù)規(guī)定如果某企業(yè)原已發(fā)生的企業(yè)合并按照新準(zhǔn)則的規(guī)定屬于同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并沒(méi)有商譽(yù)，若原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)了商譽(yù)并按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)的，則尚未攤銷(xiāo)的原已確認(rèn)為商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)全額沖銷(xiāo)。如果企業(yè)原來(lái)發(fā)生的合并按新準(zhǔn)則規(guī)定屬于非同一控制下的企業(yè)合并，并且也產(chǎn)生了商譽(yù)，同時(shí)已經(jīng)按無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，并在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。
例6：2007年1月1日，甲公司因企業(yè)原來(lái)發(fā)生合并形成的商譽(yù)尚未攤銷(xiāo)額為1200萬(wàn)元，假如甲公司按10%計(jì)提盈余公積。按照新準(zhǔn)則，該以前期間發(fā)生的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。則應(yīng)借記盈余公積科目120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)科目1080萬(wàn)元；貸：商譽(yù)1200萬(wàn)元。在本例中，如果是非同一控制下的企業(yè)合并，并且在2007年1月1日的可收回金額為1000萬(wàn)元。則應(yīng)借記盈余公積科目20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)科目180萬(wàn)元；貸記商譽(yù)科目200萬(wàn)元。
