【摘要】我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則再次進(jìn)行了調(diào)整，相比舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則更加科學(xué)合理，但其表述容易讓人產(chǎn)生歧義。本文就新準(zhǔn)則的相關(guān)概念和規(guī)定進(jìn)行分析，并用事例進(jìn)行該準(zhǔn)則的應(yīng)用探討，引入換出資產(chǎn)成本概念，提出將新準(zhǔn)則第二條、第七條合并表述的建議。
財(cái)政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。然而該準(zhǔn)則僅施行了一年左右，就出現(xiàn)部分上市公司利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此財(cái)政部又于2001年1月對(duì)其進(jìn)行了修訂，并從2001年1月1日起施行。2006年2月，財(cái)政部再次發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）替代了原有準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起正式實(shí)施。在短短的幾年時(shí)間內(nèi)，財(cái)政部對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行了三次大的調(diào)整，該項(xiàng)準(zhǔn)則的變遷，充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立完善的漸進(jìn)過(guò)程。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則調(diào)整前后的比較
2001年修改的準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不得確認(rèn)損益，即使涉及補(bǔ)價(jià)，也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。該準(zhǔn)則雖然簡(jiǎn)化了1999年準(zhǔn)則核算前對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)界定的程序，尤其堵住了企業(yè)利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的漏洞，在提高會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可信度方面起到了積極作用。但是，該準(zhǔn)則否定了非貨幣性交易除了補(bǔ)價(jià)之外客觀上也存在交換損益的問(wèn)題。
2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的最大不同在于引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念，并規(guī)定主要以未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間以及預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的顯著不同為標(biāo)準(zhǔn)，因此對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)有了更高的要求，并大量依賴(lài)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，方能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；否則，不論是否收到了補(bǔ)價(jià)，都只能以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不得確認(rèn)損益。雖然新準(zhǔn)則的規(guī)定更加科學(xué)合理，且符合國(guó)際慣例，操作也更簡(jiǎn)單，對(duì)不符合條件的交換要求甚至更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展的統(tǒng)一要求。但是，新準(zhǔn)則的條款規(guī)定十分原則化，使得會(huì)計(jì)人員在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，容易對(duì)該準(zhǔn)則中 “公允價(jià)值”的概念產(chǎn)生理解歧義；其次，新準(zhǔn)則對(duì)于換入資產(chǎn)成本及涉及補(bǔ)價(jià)情況下?lián)p益確認(rèn)的規(guī)定也不夠簡(jiǎn)單清晰。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的應(yīng)用探討
新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。第七條進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：一是支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；二是收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
為了更加直觀，我們可以將新準(zhǔn)則第三條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：①換入資產(chǎn)成本=公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；②當(dāng)期損益=公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。將新準(zhǔn)則第七條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：③支付補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)）；④收到補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價(jià)）-（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。
?。ㄒ唬┓秦泿判再Y產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)
從字面上理解，公式①中的“公允價(jià)值”只有換出或換入資產(chǎn)公允價(jià)值兩種理解，但經(jīng)過(guò)仔細(xì)分析，會(huì)發(fā)現(xiàn)“公允價(jià)值”有三種情況出現(xiàn)。第一種情況：當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中沒(méi)有發(fā)生補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)公允價(jià)值等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，“公允價(jià)值”不論作何理解均不會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題；第二種情況：在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)一方，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)”；第三種情況：在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)一方，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)”。在第二、三種情況下，“公允價(jià)值”的概念內(nèi)涵是完全不同的，作為非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，意思表達(dá)應(yīng)當(dāng)盡量規(guī)范。再進(jìn)一步分析，還可以發(fā)現(xiàn)，在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)”等于“換入資產(chǎn)公允價(jià)值”，在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)”其實(shí)也等于 “換入資產(chǎn)公允價(jià)值”。由此，可以得出結(jié)論：不論是否存在交換補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)成本始終為：⑤換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。將公式⑤轉(zhuǎn)換為文字，可以表述為：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”。
?。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)
在分析公式③和④之前，為簡(jiǎn)化推導(dǎo)，我們不妨參照新準(zhǔn)則“換入資產(chǎn)成本”概念，引入另一個(gè)新的概念：“換出資產(chǎn)成本”。因?yàn)閺姆秦泿判再Y產(chǎn)交換的經(jīng)濟(jì)意義角度看，交換是因?yàn)橛袑?duì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值更大的預(yù)期，只要換入資產(chǎn)成立，說(shuō)明該交換的全過(guò)程已經(jīng)完成，贏利或損失已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，需結(jié)轉(zhuǎn)成本和依法繳納稅收，也符合確認(rèn)其損益的條件。換出非貨幣性資產(chǎn)作為存貨的，將影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，將影響營(yíng)業(yè)外收支；作為長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，將影響投資收益。因此“換出資產(chǎn)成本”所包含的內(nèi)容可以參照正常交易業(yè)務(wù)的成本表示為：⑥“換出資產(chǎn)成本”=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。經(jīng)過(guò)用公式⑥對(duì)公式③進(jìn)行代換，可以推論得出：⑦支付補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)成本-補(bǔ)價(jià)。經(jīng)過(guò)用公式⑥對(duì)公式④進(jìn)行代換，也可以推論得出：⑧收到補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)成本+補(bǔ)價(jià)。對(duì)公式⑦和⑧進(jìn)行合并整理，得出：⑨收到（或支付）補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)成本+（或-）補(bǔ)價(jià)。公式⑨用文字可以表述為：“企業(yè)在公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，其收到（或支付）補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益等于換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補(bǔ)價(jià)”。公式⑨對(duì)沒(méi)有發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況也同樣適用，只是不含補(bǔ)價(jià)而已。因此公式②也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行修改并表述為：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。 通過(guò)以上分析和推論，由于引入“換出資產(chǎn)成本”，使成本與“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”的對(duì)應(yīng)關(guān)系更加清晰直觀，因?yàn)楣舰俸凸舰?、④中的“?yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”是完全不同的概念，分別指構(gòu)成換入資產(chǎn)價(jià)值的交換成本和影響損益確認(rèn)的交換成本。
（三）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)成本和交換損益確認(rèn)的應(yīng)用舉例
例：甲公司以其擁有的廠房與乙公司擁有的公務(wù)車(chē)輛進(jìn)行交換，其中甲公司廠房賬面原值300萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)元，公允價(jià)值250萬(wàn)元，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅率5%（假設(shè)無(wú)附加稅費(fèi)）；乙公司車(chē)輛賬面原值250萬(wàn)元，已提折舊10萬(wàn)元，公允價(jià)值240萬(wàn)元，乙公司向甲公司支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，假設(shè)車(chē)輛未產(chǎn)生相關(guān)稅費(fèi)。
1.根據(jù)新準(zhǔn)則第二條對(duì)以上業(yè)務(wù)是否屬非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定
由于雙方交換的是不同用途的非貨幣性資產(chǎn)，而且：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值=10÷250=4%<25%；因此，可以判定本例交易事項(xiàng)屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
2.對(duì)該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以確定用公允價(jià)值或賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)
由于房屋屬于生產(chǎn)資料，為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的期間長(zhǎng)，而公務(wù)車(chē)輛屬消費(fèi)用品，由于自然屬性的限制，產(chǎn)生現(xiàn)金流量的期間明顯更短，二者交換的目的分別在于生產(chǎn)和消費(fèi)，在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量上顯然有著顯著的不同。因此，可以認(rèn)定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
3.依據(jù)本文分析推導(dǎo)得出的公式，可以十分容易地計(jì)算該交換的換入資產(chǎn)成本和所產(chǎn)生的損益
?。?）甲公司為收到補(bǔ)價(jià)一方，因此：換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=240+0=240萬(wàn)元；換出資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=260+250×5%=272.5萬(wàn)元；收到補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)成本+補(bǔ)價(jià)=240-272.5+10=-22.5萬(wàn)元
?。?）乙公司為支付補(bǔ)價(jià)一方，因此：換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=250+0=250萬(wàn)元；換出資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=240+0=240萬(wàn)元；支付補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)成本-補(bǔ)價(jià)=250-240-10=0。
根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，可以非常直觀地對(duì)此次資產(chǎn)交換的損益進(jìn)行披露：甲公司由于用于交換的房屋本身已貶值10萬(wàn)元，加上交換應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅12.5萬(wàn)元，因此共計(jì)損失22.5萬(wàn)元，而乙公司由于資產(chǎn)本身未貶值且未產(chǎn)生交換的稅費(fèi)，因此，損益為零。
三、結(jié)論及建議
綜上所述，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的規(guī)定雖然較舊的非貨幣性交易準(zhǔn)則更具前瞻性，更加科學(xué)合理，但在“公允價(jià)值”概念的文字表述上過(guò)于原則化，且對(duì)計(jì)量確認(rèn)換入資產(chǎn)成本及損益的表述上不夠清晰明了，因此引入了“換出資產(chǎn)成本”概念，并建議將新準(zhǔn)則第三條和第七條合并修改為：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換出資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，其收到（或支付）補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益等于換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補(bǔ)價(jià)。
