【摘要】筆者認為，我國新舊《企業(yè)會計準則》中對長期股權(quán)投資的會計處理有很多不同之處，本文對此作一比較、分析。
為了規(guī)范投資的核算和相關(guān)信息的披露，財政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——投資》（簡稱舊準則），并于1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施；2001年進行了第二次修訂，以規(guī)范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發(fā)展；2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先實施的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（簡稱新準則），與舊準則相比，從規(guī)范的范圍和具體操作方法等，都有所不同。
一、規(guī)定的核算范圍不同
舊準則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；而新準則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)，被投資單位即為其子公司；投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制，被投資單位即為其合營企業(yè)；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位即為其聯(lián)營企業(yè)。通過對比可以看出，新舊準則都規(guī)定對其合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資適用權(quán)益法。而對其子公司的長期股權(quán)投資，新舊準則的規(guī)定存在差異，表現(xiàn)為：舊準則規(guī)定采用權(quán)益法核算；而新準則規(guī)定采用成本法核算，這一規(guī)定與新準則中的《企業(yè)合并準則》相協(xié)調(diào)，即母公司對子公司的凈資產(chǎn)（即權(quán)益法體現(xiàn)的信息）已經(jīng)反映在合并財務(wù)報表中，為了避免信息重復，母公司對其子公司投資進行的日常會計核算以及編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)采用成本法核算，而不再使用權(quán)益法核算。
二、對投資成本進行調(diào)整時，采用的方法不同
權(quán)益法的最大特點是其核算的“長期股權(quán)投資”的賬面價值不是反映其初始投資成本的，而是反映其在被投資單位獲得的“份額”。也就是說，“長期股權(quán)投資”的賬面價值要按照其取得的“份額”進行相應(yīng)的調(diào)整。而新舊準則對投資成本調(diào)整時采用的方法不同，現(xiàn)舉例說明二者的差異。
例1：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付200萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，投資時B企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為800萬元。
根據(jù)新舊準則的規(guī)定，A企業(yè)對B企業(yè)的上述投資都應(yīng)該采用權(quán)益法核算，初始投資時，都應(yīng)該對“長期股權(quán)投資”進行調(diào)整，但調(diào)整的方法有所不同。
第一，按照舊準則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
計算：股權(quán)投資差額＝200萬－700萬×30％＝－10萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈，一方面調(diào)增投資成本；另一方面記入“資本公積”。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）2000000
貸：銀行存款 2000000
同時，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“資本公積”：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 100000
貸：資本公積 （股權(quán)投資準備） 100000
這樣處理的結(jié)果，是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”相等。
第二，按照新準則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
計算：股權(quán)投資差額＝200萬－800萬×30％＝－40萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈，一方面調(diào)增投資成本；另一方面作為當期損益，記入“營業(yè)外收入”。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 2000000
貸：銀行存款2000000
同時，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“營業(yè)外收入”：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 400000
貸：營業(yè)外收入 400000
這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”相等。
例2：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付300萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，其他條件同例1。
根據(jù)新舊準則的規(guī)定，A企業(yè)對B企業(yè)的上述投資也都應(yīng)該是采用權(quán)益法核算，初始投資時，都應(yīng)該對“長期股權(quán)投資”進行調(diào)整，但調(diào)整的方法是不同的。
第一，按照舊準則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
計算：股權(quán)投資差額＝300萬－700萬×30％＝90萬元（借差），支付的多，獲得的少。差額一方面確認為“股權(quán)投資差額”；另一方面調(diào)減投資成本。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）3000000
貸：銀行存款 3000000
同時，按照獲得的“份額”，調(diào)減投資成本：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額） 900000
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）900000
以后期間攤銷（假定攤銷時間為10年）時，每期末：
借：投資收益 90000
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）90000
這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”相等。
第二，按照新準則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
計算：股權(quán)投資差額＝300萬－800萬×30％＝60萬元（借差），說明存在“商譽”，但不調(diào)整投資成本，也不確認“股權(quán)投資差額”。
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）3000000
貸：銀行存款3000000
即“商譽”的價值隱含在“長期股權(quán)投資”的賬面價值內(nèi)。
由上面兩例可以看出，投資企業(yè)在調(diào)整成本時，新舊準則的規(guī)定有以下兩個方面的不同：
?。ㄒ唬┍容^的基礎(chǔ)不同
舊準則規(guī)定的比較基礎(chǔ)是投資時被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值；而新準則規(guī)定的比較基礎(chǔ)是投資時被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值。這樣，按照舊準則計算的“股權(quán)投資差額”借方差額包括兩方面的內(nèi)容：商譽和取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)的增值；而按照新準則計算的“股權(quán)投資差額”借方差額只包含商譽。
（二）對“股權(quán)投資差額”的處理方法不同
舊準則規(guī)定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”，即存在“借差”時，要確認“股權(quán)投資差額”，并逐期予以攤銷（見例2）；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權(quán)投資差額”，而記為“資本公積”（見例1）。
新準則規(guī)定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”，即存在“借差”時，認為有“商譽”存在，但不調(diào)整投資成本，也不確認“股權(quán)投資差額”（見例2）；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權(quán)投資差額”，而記為“營業(yè)外收入”（見例1）。
三、對投資損益的確認，具體的做法不同
舊準則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時，對投資損益的確認是以被投資單位的凈利潤（或虧損）為基礎(chǔ)，按照持股比例加以確認投資收益或投資損失。
而新準則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時，對投資損益的確認還要考慮以下兩方面因素：一是考慮會計政策和會計期間，考慮重要性原則；二是需要考慮投資時點，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（與其賬面價值的差額），從而對被投資單位凈利潤進行調(diào)整。
例3：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)取得B企業(yè)30％的股份，此時B企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，賬面價值為2000萬元。B企業(yè)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，折舊年限為10年，假定凈殘值為0。假設(shè)2007年度B企業(yè)利潤表中的凈利潤為500萬元，不考慮稅費。
分析：按照賬面價值為2000萬元，2007年度B企業(yè)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，計算的年折舊額為200萬元。而考慮投資時，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，對B企業(yè)的凈利潤應(yīng)作如下調(diào)整：
按照投資時，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，2007年度B企業(yè)對固定資產(chǎn)按照直線法計提折舊，計算的年折舊額應(yīng)為240萬元。相比之下，2007年度B企業(yè)多計利潤40萬元（即240萬元－200萬元）。則A企業(yè)當期確認投資收益應(yīng)該為：（500－40）×30％＝138（萬元）
需要注意的是，新準則還規(guī)定：如果無法獲得投資時點的被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值，或者各項可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額較?。床痪哂兄匾裕?，則以舊準則為準。即：以被投資單位當年實現(xiàn)凈利潤（或發(fā)生的虧損）為基礎(chǔ)確認投資損益，但需要將這一情況在報表附注中進行說明。
四、對超額虧損的處理方法不同
舊準則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損時，確認的投資損失應(yīng)以其“長期股權(quán)投資”的賬面價值減記至零為限，對于未入賬的損失在備查簿中登記。
而新準則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損，確認投資損失時，應(yīng)按照以下方法處理：首先，沖減“長期股權(quán)投資”的賬面價值，使其賬面價值減記至零為限；其次，看投資企業(yè)在被投資單位是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項目，如“長期應(yīng)收款”等，可以在其擁有的長期權(quán)益項目數(shù)額內(nèi)繼續(xù)沖減“長期股權(quán)投資”的賬面價值，也即這時“長期股權(quán)投資”的賬面價值可能為貸方余額；最后，如果經(jīng)過上述兩步之后，對于未入賬的損失在備查簿中登記。
通過上述比較可以看出，對采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，新準則的處理更加嚴謹和公允，也更加符合我國會計改革的目標和方向。
