【摘要】近幾年關于人力資源價值的確認、計量、歸屬報告等相關探討的文章層出不窮，但在實踐應用中，人力資源會計尚處于起步階段。本文通過對企業(yè)人力資源會計應用的典型案例進行研究，分析了目前應用不足的原因，并提出改進建議。
人力資源會計在國外的歷史已有40年，在國內(nèi)也有了20年的發(fā)展歷程。在我國目前，除了極少數(shù)企業(yè)，例如華為公司，中石化勝利油田有限公司等，在試驗應用人力資源會計外，其他大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向，很多企業(yè)甚至沒有聽說過人力資源會計。這些企業(yè)的領導人和財會工作人員不僅重視財務會計，而且非常重視管理會計，與之相比，人力資源會計明顯遭受冷遇，基本上形成了理論界一頭熱的局面。為此，有必要探析人力資源會計應用的現(xiàn)狀，將有益的做法加以推行。
一、人力資源會計應用現(xiàn)狀的案例分析
?。ㄒ唬┥钲谌A為技術有限公司對人力資源會計的應用
該公司成立于1988年，從事通信產(chǎn)品的研究、開發(fā)、生產(chǎn)與銷售，員工中近85%具有大學本科以上的學歷，華為公司每年將銷售收入的10%作為科研投入。為更好地發(fā)揮和利用本地人力資源，公司相繼在北京、上海、南京成立研究所后，又在西安、成都、杭州等城市籌建成立研究所。
華為公司對人力資源會計的實踐做法是把人力資源定為知識資本，確定人力資本增值的目標優(yōu)先于財務資本增值的目標，認為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。據(jù)此設計的分配原則是，對知識勞動既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權形式的報酬，使員工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。華為對股權的分配依據(jù)是可持續(xù)貢獻、突出才能、品德和所承擔的風險，分配的重點是公司的核心層、中間層和優(yōu)秀員工?？紤]到共同奮斗者的利益，對股權實行動態(tài)的調(diào)節(jié)，解決了公司可持續(xù)發(fā)展的動力源泉問題。在人力資源會計的具體核算上，公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權動態(tài)表，并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進行計量。貨幣計量采用收益模型和成本模型。在會計科目上，設置“知識資本”賬戶，分人力資本、購股權等進行明細核算。非貨幣法采用對工作態(tài)度、工作能力和工作績效的綜合評價。
深圳華為的做法基本體現(xiàn)了人力資源會計的精神，具有一定推廣價值。
?。ǘ┠壳坝行┢髽I(yè)應會計師事務所的審計需要，會提供相對集中的企業(yè)人力資源的有關信息，但不一定都是貨幣計量的信息，有可能是非貨幣信息的披露
比如：世界著名的畢馬威會計師事務所在國內(nèi)審計時，往往要求國內(nèi)企業(yè)提供有關人力資源的信息。這些信息既包括貨幣化的信息，也包括非貨幣化的信息。貨幣化的信息反映了企業(yè)發(fā)生的人力資源使用成本，非貨幣化的信息則反映了企業(yè)人力資源按職能劃分的結(jié)構構成與相應數(shù)量。不過，這只是披露了企業(yè)人力資源會計信息中極小的一部分，很多重要的信息沒有披露出來。當然，在傳統(tǒng)財務會計模式下也是無法披露的。
還有的企業(yè)將一些人力資源的會計信息組織起來，集中放進一張單獨的報表中，冠以“人工成本統(tǒng)計表”等類似的名稱。例如：中石化股份公司控股的某公司在其年終決算報告中就包括了這樣一張會計報表。該表的四個大項分別為：平均人數(shù)、計入成本費用的人工成本、經(jīng)濟效益（包括銷貨額、增加值、總成本費用三小項），人工成本綜合性指標（包括人事費用率、勞動分配率、成本結(jié)構率）。該表的優(yōu)點不僅在于它將企業(yè)有關的人力資源會計信息集中組織起來在報表中單獨列示，而且提出了兩個傳統(tǒng)財務會計中沒有過的指標：人事費用率和勞動分配率。這兩個指標可以看作是從人力資源會計角度做出的反映。其中，人事費用率指標顯然用于衡量人事部門的成本效益，勞動分配率則反映企業(yè)員工所得占企業(yè)銷售額或增加額的比重。因此可以說，這類企業(yè)比其他企業(yè)在人力資源會計的應用上前進了一步。但其缺點也是非常明顯的：沒有反映企業(yè)人力資源的價值，也沒有反映企業(yè)對人力資源投資的支出。
二、企業(yè)應用人力資源會計現(xiàn)狀的原因分析
?。ㄒ唬┤肆Y源投資效益計價的困難
我們不得不承認，目前的人力資源會計所能提供的只是人力資源投資支出方面的信息。對于一個國家來說，我們也許可以測算出國民教育投資對國民收入增長貢獻的大小。但對于一個企業(yè)來說，這種測算目前還不夠準確，也不夠經(jīng)濟。這是因為企業(yè)的收入主要是通過非人力資源——產(chǎn)品銷售的形式實現(xiàn)的。在產(chǎn)品銷售收入中，很難界定哪些是非人力資源投資所獲得的收入，哪些是人力資源投資所獲得的收入，從而也很難確定人力資源投資的經(jīng)濟效益。
（二）國家有關部門尚未要求企業(yè)披露有關人力資源方面的信息，企業(yè)沒有披露的義務
這是企業(yè)缺乏應用動力的原因之一。這在上市公司中表現(xiàn)的非常突出。在上市之初，為了讓投資者了解上市公司的基本情況，許多公司在招股說明書或年度報告中都介紹上市公司董事、監(jiān)事、主要管理人員的基本情況和主要工作經(jīng)歷，有的上市公司同時還披露了按專業(yè)分工、技術職稱、年齡分布的職工情況；但是在以后的年度財務報告中卻鮮有提及。
（三）企業(yè)外部利害關系集團尚未對企業(yè)的人力資源會計信息形成足夠大的需求
盡管部分外部利害關系集團在評價企業(yè)時，已經(jīng)開始關注企業(yè)人力資源的擁有量和潛在的增長能力，在決策時充分考慮了人力資源對企業(yè)未來贏利和成長的影響，但這部分外部利害關系集團占的比例太小，目前還不足以影響大部分乃至所有的企業(yè)。
?。ㄋ模钠髽I(yè)內(nèi)部管理的信息需求來看，大部分企業(yè)需要的人力資源會計信息不多，基本上可以從現(xiàn)有財務會計中得到，因而認為至少目前不需要應用人力資源會計。
三、改進措施
?。ㄒ唬┽槍θ肆Y源會計當前存在的理論上的不足，應加大研究力度，爭取取得突破性的研究成果；糾正理論研究中的某些偏見，統(tǒng)一認識，化個人研究為群體行為；擴大人力資源會計的試驗范圍，在多個企業(yè)中試驗應用人力資源會計，并觀察與總結(jié)分析其經(jīng)驗成果，擴大人力資源會計在企業(yè)界的影響，積極推廣成功經(jīng)驗。
?。ǘ┤肆Y源所有權的歸屬問題以及人力資源所有者在企業(yè)的權益問題需要有法律的認可。我國的《民法》第75條（公民個人財產(chǎn)所有權）規(guī)定：公民的個人財產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲蓄、生活用品、文物、圖書資料、林木、牲畜和法律允許公民所有的生產(chǎn)資料以及其他合法財產(chǎn)。公民的合法財產(chǎn)受法律保護，禁止任何組織或者個人侵占、哄搶、破壞或者非法查封、扣押、凍結(jié)、沒收。條文中沒有明文規(guī)定企業(yè)員工的人力資源所有權的歸屬問題，也沒有明文規(guī)定企業(yè)員工憑借其人力資源所有權成為企業(yè)的所有者而應享有的權益。我國的《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《外資企業(yè)法》、《會計準則》等均缺乏這方面的規(guī)定。理論上的成立與否與企業(yè)的實踐對法律的制定有著至關重要的關系。
（三）取得政府有關部門的認可。政府有關部門如財政部門、證券管理委員會等掌握著我國會計準則、會計制度、財務準則、財務制度以及信息披露等方面規(guī)則的制定與推行權。人力資源會計需要得到這些部門的認可。
?。ㄋ模┢髽I(yè)員工是人力資源的所有者，在企業(yè)中應享有其所有者權益，參與企業(yè)的稅后利潤分配和分享企業(yè)的留存收益。然而，我國眾多的企業(yè)員工尚未認識到這一點，尚不了解自己在企業(yè)中應享有的權益。人力資源會計研究者應當加強這方面知識的普及，取得企業(yè)員工的認可支持，對人力資源會計的促進具有不可估量的作用。
