【摘要】我國新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的各個方面作了新的規(guī)定，和舊準(zhǔn)則相比，更加與國際會計準(zhǔn)則趨同。本文就新舊無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的差異作一比較分析。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)中占有越來越重要的位置，企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露等信息質(zhì)量的要求越來越高，許多大公司主動采用國際會計準(zhǔn)則編制報表，對無形資產(chǎn)進(jìn)行披露。1992年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”），要求企業(yè)從1993年7月1日起開始執(zhí)行，這是我國自改革開放以來在會計方面實行的重大舉措。2006年2月15日，中華人民共和國財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）和48項審計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則從2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)施行。新舊會計準(zhǔn)則在很多方面存在差異，新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同。就無形資產(chǎn)準(zhǔn)則來說，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的內(nèi)涵、確認(rèn)、計量和披露等方面作出了新的規(guī)定。
一、準(zhǔn)則適用范圍及無形資產(chǎn)內(nèi)涵的比較
?。ㄒ唬?zhǔn)則的適用范圍不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時提及不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是商譽(yù)；而新準(zhǔn)則明確規(guī)定不適用商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。同時，新準(zhǔn)則規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不適用于本準(zhǔn)則。
?。ǘo形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定不同
舊會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定是“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”。無形資產(chǎn)可以分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)專指商譽(yù)；新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。“可辨認(rèn)性”要求非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個條件之一：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因為這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，特別是該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量的標(biāo)準(zhǔn)。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會。商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)不一樣，它不能獨立于所在的企業(yè)而單獨存在。因此，筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則更確切地界定了無形資產(chǎn)。但是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，商譽(yù)這種無形的財富被越來越多的人們所認(rèn)識和接受。眾多企業(yè)家都意識到它的重要性和潛在的收益性，也都愿意花更多的金錢和精力去建立它。因此，迫切需要單獨的會計準(zhǔn)則對商譽(yù)進(jìn)行明確規(guī)定。然而，新準(zhǔn)則中只有在合并報表中對其有少量的涉及。
從以上兩準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的界定可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)專指沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并且將商譽(yù)排除在外。
二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的比較
無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬，新舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件基本上有兩個，即：“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。但是在投資者投入無形資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定上，新舊準(zhǔn)則有了明顯的不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”；新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場，無形資產(chǎn)的公允價值難以確定，在實際中難以操作，因此舊準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發(fā)展、我國加入WTO和市場的開放，國外的會計準(zhǔn)則對中國的會計準(zhǔn)則有很大的影響，新會計準(zhǔn)則向國際靠攏，強(qiáng)調(diào)公允價值的運(yùn)用。
三、無形資產(chǎn)計量的比較
?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的初始計量
企業(yè)的無形資產(chǎn)有很多種取得形式，有外購的，有自行開發(fā)的，也有投資者投入的等等。無形資產(chǎn)的取得形式不同，它們的計量標(biāo)準(zhǔn)也不同，新舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定也有所不同。
1.購入的無形資產(chǎn)
外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強(qiáng)調(diào)貨幣的時間價值、不考慮利息因素；新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則的應(yīng)予以資本化。
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)時間概念，在購入無形資產(chǎn)的計價中用到了現(xiàn)值，基本上與國際會計準(zhǔn)則第38號達(dá)成了一致。
2.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則在對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計價規(guī)定時，沒有區(qū)分研究與開發(fā)費(fèi)用，而是規(guī)定企業(yè)所有的研發(fā)支出全部作為當(dāng)期的費(fèi)用，但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的注冊費(fèi)和律師費(fèi)應(yīng)予以資本化；新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置和產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（１）從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（２）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（３）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（４）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（５）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量?！ ∨f準(zhǔn)則將研發(fā)全部作為費(fèi)用處理，這符合穩(wěn)健性原則，并在一定程度上可以減少企業(yè)操縱利潤的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業(yè)研究開發(fā)成本的價值；新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第38號相同，符合會計基本原則。
3.投資者投入的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則認(rèn)為，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值；對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時股票沒有明確的市價，因而應(yīng)以該無形資產(chǎn)在對方（即投資方）的賬面價值入賬；新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議預(yù)定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外?！睆囊陨闲屡f準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則取消了企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值的規(guī)定，這樣可以更好地反映經(jīng)濟(jì)事實，提高決策的有用性。同時，也更加注重接受無形資產(chǎn)投資核算的公允性，與國際無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則更加趨同。
4.企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則對企業(yè)合并過程中形成的商譽(yù)沒有單獨列示，作為合并價差，計入股權(quán)投資差額，并在不超過10年的期限內(nèi)平均攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定，即合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的應(yīng)單獨定為無形資產(chǎn)并以公允價值計量，非同一控制下企業(yè)合并取得的、不能擔(dān)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)為商譽(yù)的部分，應(yīng)予發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
通過以上比較可以看出，關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量，舊準(zhǔn)則中更多強(qiáng)調(diào)以歷史成本計價，新準(zhǔn)則則更多強(qiáng)調(diào)以公允價值計價，這與國際會計準(zhǔn)則趨同。
（二）無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，規(guī)定其后續(xù)支出作為費(fèi)用處理；新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，且攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予以攤銷。新舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)后續(xù)計量的規(guī)定具體來說有以下幾方面的不同：
1.無形資產(chǎn)攤銷
新準(zhǔn)則提出了確認(rèn)預(yù)計凈殘值的標(biāo)準(zhǔn)，即如果有第三方在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)或可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，才可以確定出無形資產(chǎn)殘值。無形資產(chǎn)的攤銷額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。
2.攤銷方法的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)按照反應(yīng)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷，對于無法可靠預(yù)期實現(xiàn)方式的按照直線法攤銷；舊準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式，即沒有反映無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益。也就是說，所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費(fèi)用配比原則，只是為了簡化實務(wù)操作。但無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進(jìn)行合理配比，有悖于攤銷的實質(zhì)。
3.攤銷期限的變動
新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止；而舊準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則強(qiáng)調(diào)法律和合同規(guī)定的期限。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計年限內(nèi)進(jìn)行，但預(yù)計使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下，則無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進(jìn)行。如果不存在受益年限或有效年限，則應(yīng)在不超過十年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
四、無形資產(chǎn)披露的比較
無形資產(chǎn)披露對于反映企業(yè)的無形資產(chǎn)信息至關(guān)重要，新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在披露方面進(jìn)行了變更，充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。與原企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，更加合理與完善。
?。ㄒ唬┡兜膬?nèi)容多樣化
在舊準(zhǔn)則中，要求在會計報表附注中披露的內(nèi)容有：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額、變動情況及其原因；當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對于土地使用權(quán)，企業(yè)還應(yīng)披露土地使用權(quán)的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權(quán)的金額等。在新的會計準(zhǔn)則下，企業(yè)還應(yīng)增加披露以下內(nèi)容：1.當(dāng)期無形資產(chǎn)的累計攤銷額。2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)。3.無形資產(chǎn)攤銷方法。4.作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期攤銷額等情況。5.當(dāng)期確認(rèn)為損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出總額。
?。ǘ┡兜姆绞胶侠砘?
舊準(zhǔn)則規(guī)定，“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”；新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理。進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。新準(zhǔn)則還要求在附注中披露研究開發(fā)支出分別予以費(fèi)用化和資本化的金額。在原準(zhǔn)則下，我國上市公司對研究與開發(fā)（R&D）活動的披露僅在損益表里作一簡單的呈報（在管理費(fèi)用中列示，而幾乎沒有一家上市公司在報表附注中披露每年R&D支出的具體數(shù)額），對于財務(wù)和證券分析顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。財務(wù)報告中缺少足夠的關(guān)于R&D方面的信息使得投資者無法對公司革新活動所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評價。相關(guān)性原則在新準(zhǔn)則中得到了較好的體現(xiàn)。
