【摘要】本文從政府角度出發(fā)，通過稅收主動空間的國際比較，指出中國現(xiàn)行稅制存在的一些問題，以期為我國稅收法律制度改革提供一些借鑒。
稅收政策作為政府管理的重要工具之一，具有極強的導向作用。稅收空間是征納雙方博弈均衡的結(jié)果，包括主動空間和被動空間。其中主動空間是國家為推動特定產(chǎn)業(yè)、特定區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展，在公平稅負、稅收中性的一般原則下滲透的政策彈性及稅收優(yōu)惠，更具有導向作用。
一、問題的提出
經(jīng)濟全球化、區(qū)域化進程加快了跨國公司的國際流動，提升了中國對國際經(jīng)濟的參與度和依存度。至2006年5月底，全國共批準外商投資企業(yè)568601家，實際使用外資金額6454.14億美元（信息來源：商務部外資司）。然而，據(jù)商務部外資司調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在中國的外商投資企業(yè)有55％處于虧損狀態(tài)，全國50多萬家外資企業(yè)，每年虧損金額為1200億元以上。這種強烈的反差現(xiàn)象促使我們反思跨國公司的投資動機?？鐕驹趪乐靥潛p的情況下卻不斷追加投資，可能有兩種情況：一是實行市場滲透戰(zhàn)略，盡管中國市場目前購買力和整體環(huán)境并不是很理想，但跨國公司從其全球戰(zhàn)略出發(fā)，盡其所能搶先占領(lǐng)中國市場，以期將來獲得可觀的回報；二是這為跨國公司利用中國政府所給與的政策空間，通過各種技術(shù)手段，進行稅收籌劃的結(jié)果。如果第二種情況居多，就應認真審視中國政府主動提供的稅收空間，并將與其他國家政府提供的稅收空間進行對比，結(jié)合我國的實際情況，進一步完善我國現(xiàn)行稅制以求調(diào)整稅收空間中存在的問題。
二、稅收政策主動空間比較
市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，法治精神的精髓之一是“義務與權(quán)利對等”。納稅人作為稅收法律關(guān)系的主體，除了依法納稅外，還有依法享受國家稅收優(yōu)惠、進行稅收籌劃的權(quán)利。納稅人的稅收籌劃是在一定的空間范圍下進行的。從立法的角度看，納稅人可以利用的空間有主動空間和被動空間之分。主動空間是國家為推動特定產(chǎn)業(yè)、特定區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展，在公平稅負、稅收中性的一般原則下滲透的政策彈性及稅收優(yōu)惠。同時，作為納稅無償給付的一方，納稅人必然會不斷地發(fā)現(xiàn)和利用稅法的不完善之處，以實現(xiàn)自身利益最大化，而稅法的完善又在一定程度上滯后于稅收實務。由于稅法本身的缺陷和時間上的滯后性所產(chǎn)生的漏洞空間，需要立法者被動地隨著稅收實務的變化加以完善和補漏，這樣的空間可以稱之為稅收政策的被動空間。
結(jié)合我國稅收法律制度改革，筆者選擇各個國家均有的主體稅種，以區(qū)域性優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠以及投資優(yōu)惠政策為對象進行較為詳盡的比對。
?。ㄒ唬﹨^(qū)域性主動空間比較
中國現(xiàn)行優(yōu)惠區(qū)域主要包括特定地區(qū)和西部地區(qū)。對特定地區(qū)的優(yōu)惠主要是對在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、上海浦東新區(qū)以及經(jīng)濟技術(shù)開放區(qū)、經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)開辦的外商投資企業(yè)在符合一定的標準時給與的優(yōu)惠。如：設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)，設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；內(nèi)資企業(yè)屬于國務院批準的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，可減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。對西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠主要是對設(shè)在四川、貴州、云南、陜西等13個省、市、區(qū)的國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
在國際上，為鼓勵或幫助特定區(qū)域發(fā)展，各個發(fā)達國家也給與企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策，如：美國1993年政府撥款25億美元用于稅收優(yōu)惠補貼?？的腋裰輰ο蜇毨У貐^(qū)投資的企業(yè)減免五年所得稅，再投資繼續(xù)享受減免五年所得稅優(yōu)惠；法國對發(fā)展區(qū)域內(nèi)新建企業(yè)或公司大約減了80％的稅收。1984年在老工業(yè)區(qū)新建公司或企業(yè)免征地方稅、公司稅和所得稅3年，期滿后仍享受減半征收待遇。在洛林、諾爾加萊重點改革區(qū)設(shè)立“無稅特區(qū)”，3年內(nèi)免征企業(yè)地方稅、公司稅、所得稅、勞工稅及其它社會雜稅和分攤；而德國對落后地區(qū)企業(yè)給予地方稅減免，對特別開發(fā)區(qū)新辦企業(yè)采取加速折舊的優(yōu)惠政策。
這些優(yōu)惠政策，不僅體現(xiàn)了政府發(fā)展經(jīng)濟的基本理念，還引導著資本的流向。通過幾年的實踐，這些地方的招商引資以及經(jīng)濟發(fā)展所取得的績效眾所矚目。同時，這些稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)進行稅收籌劃也提供了巨大的空間。
?。ǘ┊a(chǎn)業(yè)性主動空間的比較
高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展促使經(jīng)濟運行越來越呈現(xiàn)出一些新的特征，企業(yè)制度、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等出現(xiàn)了前所未有的變化，而這些變化又進一步推進了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，帶來了經(jīng)濟的普遍增長。
1.為了發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，我國給與的主要優(yōu)惠
?。ǎ保﹥?nèi)資高新技術(shù)企業(yè)享受定期減免企業(yè)所得稅，減免期滿后對設(shè)立在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新企業(yè)才享受15％的低稅率，其它地區(qū)一律為33％。外商投資的高新技術(shù)企業(yè)，在享受法定稅收優(yōu)惠政策期滿后3年內(nèi)，可繼續(xù)再享受減按15％的所得稅稅率的優(yōu)惠。
?。ǎ玻τ诳蒲袡C構(gòu)和高校服務于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓、技術(shù)咨詢等免征所得稅。
?。ǎ常┬庐a(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開發(fā)費用當年比上年實際發(fā)生額增長達到10％以上（含10％）的盈利企業(yè)，其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實扣除外，經(jīng)由主管稅務機關(guān)審核批準后，可再按其實際發(fā)生額的50％，直接抵扣當年應納稅所得額。
2.其他國家對高新產(chǎn)業(yè)技術(shù)的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在以下幾個方面
?。ǎ保┕膭钇髽I(yè)科研。美國公司能夠申請研究和實驗抵免，抵免額為符合條件的研究費用的20％；法國制定了“技術(shù)開發(fā)投資稅收優(yōu)惠”，規(guī)定凡工商企業(yè)當年研究開發(fā)費用高于前兩年平均數(shù)的，規(guī)定的最高抵免額為4000萬法郎，政府還設(shè)立了總額達7億法郎的“國家啟動資金”，資助生物技術(shù)、電訊和多媒體領(lǐng)域的高新技術(shù)企業(yè)；日本制定了《促進基礎(chǔ)技術(shù)研究稅則》、《增加試驗研究費稅額扣除制度》等稅收政策支持高技術(shù)研究與開發(fā)活動，對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動，政府給予50％的補貼。
（２）鼓勵風險投資。對于風險投資，不同時期有不同的優(yōu)惠政策。美國小企業(yè)管理局（SBA）頒布執(zhí)照的專門從事風險投資的民營公司，除了可用自籌資金投資外，還被允許向SBA申請軟貸款用于投資，這種投資可享受相應的特殊稅收優(yōu)惠；在法國，購買技術(shù)開發(fā)融資公司股票的投資，可在期初扣除50％的稅收。對于軟件以及其他符合條件的設(shè)備，可按100％在期初扣除。
?。ǎ常┰试S采用加速折舊法。美國除允許采用加速折舊外，還規(guī)定：增加試驗研究費減稅制度，對于高出企業(yè)過去3年研究開發(fā)支出平均額的部分，減稅25％；在日本，國家財政對進入開發(fā)區(qū)的企業(yè)、科研機構(gòu)，實行經(jīng)費補助，對企業(yè)固定資產(chǎn)稅、資本收益稅實行減免，企業(yè)用于科研的機器設(shè)備、先進電子設(shè)備、高級機器人，其購進成本的7％可抵免應納所得稅；韓國則規(guī)定對新技術(shù)企業(yè)化的資產(chǎn)投資實行稅前扣除或快速折舊；對技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入減免稅收。
?。ㄈ┩顿Y的主動空間比較
為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，投資優(yōu)惠政策同樣被發(fā)達和發(fā)展中國家采用。中國稅法規(guī)定，對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免；外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)、增加注冊資本、經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)批準可退還投資部分已納稅款的40％；若再投資開辦出口企業(yè)或先進技術(shù)企業(yè)以及在海南獲取的收益再投資于海南的，全部退還投資部分已繳納的所得稅稅款。
發(fā)達國家如西班牙規(guī)定，企業(yè)以稅后利潤購置資產(chǎn)的、可分類扣除5％－30％的應稅所得額，用于購置外國公司股權(quán)達到一定比例的可扣除應稅所得額的20％；發(fā)展中國家如摩洛哥規(guī)定，對于符合規(guī)定的企業(yè)，可在應稅利潤20％內(nèi)提取儲備金用于增加投資，對采礦業(yè)還可用于沖抵某些生產(chǎn)費用；日本采用的是投資抵免方式，其具體做法是直接按固定資產(chǎn)購置額的7％抵免應交稅款，同時對企業(yè)支付的研究費可在法人稅的10％以內(nèi)抵免；羅馬尼亞對外資企業(yè)按照投資額的大小，可免征所得稅1至7年；保加利亞為鼓勵外商投資，促進本國經(jīng)濟的發(fā)展，也給予定期免稅的規(guī)定。
三、主動空間存在的問題及建議
從以上幾方面的比較來看，我國稅收籌劃的政策主動空間存在一些問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）過分強調(diào)區(qū)域優(yōu)惠
改革開放以來，我國建立了多層次的經(jīng)濟特區(qū)和開發(fā)區(qū)，并相應規(guī)定了不同的稅收優(yōu)惠，基本上形成了階梯式的經(jīng)濟發(fā)展格局，這與我國改革開放初期的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略——以區(qū)域牽動整體有關(guān)。然而，在發(fā)展過程中，東西部經(jīng)濟失衡狀況日益嚴重，這已成為我國一個突出的社會問題，我國的不平等程度已超過了不少亞洲發(fā)展中人口大國，如印度和印尼。據(jù)世界銀行的研究表明，中國的整體不平等程度是所有有資料記載的國家中惡化得最快的。地區(qū)差距過大與社會主義的本質(zhì)不符，并可能帶來嚴重的政治后果。因此，“國家（政府）有必要采取措施使差距不要進一步擴大，并保證社會服務更加均等?！?
目前，我國的外資投向主要集中在沿海省份，布局結(jié)構(gòu)很不合理，客觀上有違我國引進外資的初衷。為了實現(xiàn)全方位對外開放戰(zhàn)略的需要，引導地區(qū)經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展，今后應逐步取消對沿海地區(qū)勞動密集型產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)的優(yōu)惠，鼓勵外商向資本、技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)投資，實行產(chǎn)業(yè)和技術(shù)導向為主的涉外稅收優(yōu)惠，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)；提升中西部地區(qū)內(nèi)外資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠法律制度的檔次，以便及時轉(zhuǎn)移在東部地區(qū)失去優(yōu)勢的勞動密集型產(chǎn)業(yè)，發(fā)揮中西部地區(qū)的勞動力和資源優(yōu)勢，縮小東西部差距，促進“中部大崛起”和“西部大開發(fā)”。總之，制定區(qū)域均衡發(fā)展法律，改變現(xiàn)行向沿海傾斜的稅收優(yōu)惠法律制度，是支持“中部大崛起”、“西部大開發(fā)”的有效措施。
?。ǘ┊a(chǎn)業(yè)空間定向性不足
從經(jīng)濟發(fā)展模式上分析，中國改革開放是按照東亞四小龍模式，通過引進外資，建立強大的、能給為數(shù)眾多的農(nóng)業(yè)人口提供工作的工業(yè)部門，發(fā)展勞動密集型產(chǎn)業(yè)，實現(xiàn)粗放式增長。目前，我國的內(nèi)外資企業(yè)雖然已經(jīng)達到相當規(guī)模，但突出的問題是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理。從總體上看，一般加工工業(yè)項目和勞動密集型產(chǎn)業(yè)居多，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資金、技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)居少。
世界產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)演進的規(guī)律表明，任何一門新興產(chǎn)業(yè)的崛起和壯大都離不開政府的扶持和培育。反過來，運用財政補貼、稅收優(yōu)惠也應當適應產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的客觀要求，重點支持高科技產(chǎn)業(yè)。目前，我國產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策的針對性不夠強，基本上是以企業(yè)為優(yōu)惠對象，而不是針對項目的優(yōu)惠。如對外資企業(yè)實行的“兩免三減半”優(yōu)惠，未區(qū)分資本、技術(shù)密集型和勞動力密集型產(chǎn)業(yè)，不能鼓勵資本、技術(shù)密集型外資的投入，不符合國家的產(chǎn)業(yè)政策。因此，在調(diào)整現(xiàn)行稅收優(yōu)惠法律制度時，要突出產(chǎn)業(yè)導向與技術(shù)導向，以使有限的稅收優(yōu)惠集中在基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資金、技術(shù)密集型項目上，使稅收優(yōu)惠法律的調(diào)整同國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化有機地結(jié)合起來。
（三）投資戰(zhàn)略重外輕內(nèi)
目前，我國在實施投資戰(zhàn)略上只注重對外資的優(yōu)惠而忽視了國內(nèi)資金投入的優(yōu)惠。雖然我國外商投資企業(yè)發(fā)展的速度較快，但其對GDP的貢獻率并未增加，甚至有些資金就是我國的資金，只是通過某種形式變相作為外資投入而已，其目的就是為了享受外資帶來的優(yōu)惠。所以，目前在鼓勵投資方面應實施全方位的稅收優(yōu)惠，即不論是國內(nèi)資金還是國外資金都應按相同的稅收優(yōu)惠予以對待，政府吸引投資可以從投資額、投資行業(yè)等方面進行政策誘導，徹底改變目前重外輕內(nèi)的現(xiàn)象，具體實施從以下方面考慮：一是按投資額確定不同的稅收優(yōu)惠；二是選擇重點行業(yè)投資確定稅收優(yōu)惠；三是投資國家優(yōu)先發(fā)展區(qū)域?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠；四是繼續(xù)鼓勵實施再投資的稅收優(yōu)惠。
?。ㄋ模╅g接優(yōu)惠空間不足
我國目前所采用的降低稅率、減免稅額、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)的優(yōu)惠措施中，除了虧損結(jié)轉(zhuǎn)外，其他優(yōu)惠措施有一個共同的特點，就是只針對企業(yè)利潤進行實質(zhì)的照顧，主要適用于盈利企業(yè)而不適用于非盈利性企業(yè)。而從實際情況來看，只有那些投資規(guī)模小、經(jīng)營期限短、見效快的勞動密集型的企業(yè)，才能在投資的短期內(nèi)獲利并享受稅收優(yōu)惠利益。同時，我國現(xiàn)行的以直接減少稅額為特征的稅收優(yōu)惠法律制度，其對外資鼓勵作用的發(fā)揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不實行稅收饒讓，納稅人就不能直接受益，這大大制約了稅收優(yōu)惠法律制度功能的發(fā)揮，降低了我國稅收優(yōu)惠法律制度的效應。
為改變這種狀況，一方面，我國應當盡量減少使用減免稅的優(yōu)惠措施，重視對加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、納稅扣除、再投資退稅等不受國際稅法因素制約的稅收優(yōu)惠形式的使用，允許企業(yè)在規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，在堅持稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上讓渡一段時期的資金使用權(quán)，使納稅人直接受益；另一方面，在對外稅收協(xié)定談判中也應力爭訂立稅收饒讓條款，使我國依據(jù)稅收優(yōu)惠法律給予外國投資者的稅收優(yōu)惠措施能真正落到實處，從而達到吸引外資的目的。
