【摘要】筆者主要尋找利潤表中所得稅費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得資產(chǎn)及遞延所得負(fù)債的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以便從深層去理解所得稅準(zhǔn)則，為財(cái)務(wù)審計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國財(cái)政部于2006 年 2 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》( 以下簡稱“新準(zhǔn)則”) 。新準(zhǔn)則充分吸收了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的內(nèi)容,結(jié)束了我國三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法同時(shí)并行的復(fù)雜狀況, 采取了單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法, 增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的配比性, 體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性。那么, 與舊制度相比, 在新準(zhǔn)則下收益與所得稅費(fèi)用又是如何配比的呢？
新準(zhǔn)則引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念。暫時(shí)性差異是指“資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額, 該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí), 會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額,即：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異”。不僅如此, 還從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。這種變化體現(xiàn)了對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀, 反映了當(dāng)前會(huì)計(jì)界視野的拓寬和認(rèn)識(shí)的深化以及目標(biāo)的國際趨同。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，用以反映暫時(shí)性時(shí)間差異對(duì)未來的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債
務(wù)法是將現(xiàn)時(shí)所承擔(dān)的未來義務(wù)（或收益）的全面反映。它要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算, 在資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際操作中分三步曲: 一是依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定累計(jì)暫時(shí)性差異, 據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其期末期初余額之差是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的凈額；二是按照稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅；三是運(yùn)用倒軋的方法來推算所得稅費(fèi)用。具體的計(jì)算公式為: 當(dāng)期所得稅費(fèi)用= 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率﹢(期末遞延所得稅負(fù)債﹣期初遞延所得稅負(fù)債)﹣(期末遞延所得稅資產(chǎn)﹣期初遞延所得稅資產(chǎn))
二、收益與所得稅費(fèi)用配比的局限性
目前在實(shí)際工作中，多數(shù)企業(yè)按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用，這樣處理對(duì)確認(rèn)所得稅費(fèi)用是不準(zhǔn)確的。因?yàn)樗枚愘M(fèi)用作為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。
按照暫時(shí)性差異對(duì)當(dāng)期損益和所得稅的影響，可分為以下兩種：一種是既影響損益又影響所得稅的暫時(shí)性差異，此處稱之為“普通的暫時(shí)性差異”；另一種是不影響損益但影響所得稅的暫時(shí)性差異。如：可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值確認(rèn)的變動(dòng)損益，此處稱之為“特殊的暫時(shí)性差異”。此外，還存在一種既影響損益又影響所得稅的差異，而它卻不屬于暫時(shí)性差異（該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額），這便是通常所說的永久性差異。下面筆者就以上的三種差異對(duì)收益與所得稅費(fèi)用配比性的影響進(jìn)行詳細(xì)的分析。試圖找出資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的鉤稽關(guān)系：
為了論述上的方便筆者首先假設(shè)：（1）預(yù)期收回遞延所得稅資產(chǎn)或清償遞延所得稅負(fù)債期間的所得稅適用稅率與確認(rèn)的當(dāng)期一致，均為33%；（2）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，未來很可能獲得用來抵扣的暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額；（3）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債均無期初余額；（4）當(dāng)期無尚未抵扣完的虧損。
?。ㄒ唬┲淮嬖凇捌胀ǖ臅簳r(shí)性差異”情況下
[引例1]某企業(yè)2007年因銷售商品提供售后服務(wù)，預(yù)提銷售費(fèi)用5萬元，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入205萬元，主營業(yè)務(wù)成本100萬元，其他損益假定為零。對(duì)此, 筆者采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用。
1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值： 5
預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值5-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額5 = 0
可抵扣暫時(shí)性差異5-0=5
借：遞延所得資產(chǎn)（5×33%） 1.65
貸：遞延所得稅費(fèi)用 1.65
2.計(jì)算所得稅費(fèi)用
主營業(yè)務(wù)收入 205
主營業(yè)務(wù)成本 100
期間費(fèi)用 5
會(huì)計(jì)利潤 100
納稅調(diào)整項(xiàng) 5
應(yīng)稅所得額 105
稅率33%
當(dāng)期所得稅 34.6
遞延所得稅費(fèi)用（1.65）
當(dāng)期所得稅費(fèi)用
105 × 33 % +（0-0）-（1.65-0） =33
此時(shí)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用恰好等于會(huì)計(jì)利潤乘以稅率（100×33%=33）?？梢姡谥淮嬖谄胀ǖ臅簳r(shí)性差異的情況下所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤是配比的。
（二）只存在“永久性差異”的情況下
[引例2]某企業(yè)2007年計(jì)提工資費(fèi)用5萬元，同時(shí)形成負(fù)債。其中可以在稅前抵扣的費(fèi)用為3萬元。當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入205萬元，主營業(yè)務(wù)成本100萬元，其他損益假定為零。
1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值 5
應(yīng)付職工薪酬計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值5-可
從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=5
暫時(shí)性差異5-5=0
2.計(jì)算所得稅費(fèi)用
主營業(yè)務(wù)收入 205
主營業(yè)務(wù)成本 100
期間費(fèi)用 5
會(huì)計(jì)利潤100
納稅調(diào)整項(xiàng) 2
應(yīng)稅所得額 102
稅率 33%
當(dāng)期所得稅33.6
遞延所得稅費(fèi)用或收益0
當(dāng)期所得稅費(fèi)用
102 ×33 % +（0-0）-（0-0） =33.6
此時(shí)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用恰好等于應(yīng)稅所得額乘以稅率（102×33%=33.6）可見，在只存在永久性差異的情況下所得稅費(fèi)用與當(dāng)期的應(yīng)稅所得額是配比的。
（三）只存在“特殊的暫時(shí)性差異”的情況下
[引例3]某企業(yè)2007年擁有可供出售金融資產(chǎn)，成本是100萬元，期末公允價(jià)值是140萬元。稅法不承認(rèn)其當(dāng)前的變動(dòng)損益。當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入250萬元，主營業(yè)務(wù)成本150萬元，其他損益假定為零。
1.期末公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 40
貸：資本公積——其他資本公積40
2.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 140
可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額 = 100
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異140-100 =40
借：遞延所得費(fèi)用（40×33%） 13.2
貸：遞延所得負(fù)債13.2
3.計(jì)算所得稅費(fèi)用
主營業(yè)務(wù)收入250
主營業(yè)務(wù)成本150
會(huì)計(jì)利潤100
納稅調(diào)整項(xiàng) 0
應(yīng)稅所得額 100
稅率33%
當(dāng)期所得稅 33
遞延所得稅費(fèi)用 13.2
當(dāng)期所得稅費(fèi)用
100×33% +（13.2-0）-（0-0） = 46.2
此時(shí)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤是不配比的，進(jìn)而與應(yīng)稅所得額也是不配比的。可見，在只存在特殊暫時(shí)性差異的情況下所得稅費(fèi)用與當(dāng)期收益的配比性不復(fù)存在。
三、結(jié)語
綜合上述計(jì)算與分析可知,所得稅準(zhǔn)則中收益與所得稅費(fèi)用的配比是有條件限制的。
