【摘要】新企業(yè)會計準則的頒布對所得稅在核算方法、科目的設置和賬務處理方面發(fā)生了較大改變，并用暫時性差異取代時間性差異，同時還新增了計稅基礎(chǔ)等概念。
在新的會計準則頒布以前，企業(yè)所得稅的會計處理方法主要以《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2001年頒布的《企業(yè)會計制度》為依據(jù)。新頒布的《企業(yè)會計準則18號——所得稅》是企業(yè)會計準則體系中的一個標志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。首次把所得稅作為一項單獨的會計準則，和原來相比其主要變化有以下幾點：
一、核算方法的變化
舊會計制度的所得稅會計核算中，企業(yè)對年所得稅核算會計方法選擇的余地很大，既可以選用應付稅款法，又可以選擇納稅影響會計法，并且規(guī)定在納稅影響會計法的選擇上還可以選用遞延法和債務法。而債務法又包括損益表債務法和資產(chǎn)負債表債務法兩種，暫行規(guī)定中的債務法實際上是指損益表債務法。新準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。
二、新增了“計稅基礎(chǔ)”的概念
我國新制定的所得稅會計準則使用了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)等概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。例如某企業(yè)某年1月1日購入機器一臺，取得時按有關(guān)規(guī)定確認的成本為180萬元，企業(yè)預計該機器合用年限為5年，稅法規(guī)定該機器使用年限為6年，凈殘值暫不考慮，會計核算與稅法規(guī)定折舊的提取均采用平均年限法，則該設備在當年年末，其計稅基礎(chǔ)為150萬元，其賬面價值為144萬元。
負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來的期間計算應納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，某企業(yè)計提產(chǎn)品保修費賬面金額為60萬元的預計負債，而按照稅法規(guī)定有關(guān)保修費在實際發(fā)生時可以稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計為60萬元。則該負債的賬面價值為60萬元，減去未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的60萬元，其計稅基礎(chǔ)為0元。
三、用暫時性差異取代時間性差異
用暫時性差異取代時間性差異是采用資產(chǎn)負債表債務法的結(jié)果，也是與國際會計準則趨同的結(jié)果。
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差額對未來期間應稅金額的影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣性差異。
應納稅暫時性差異的形成會導致遞延所得稅負債的形成。可抵扣暫時性差異的形成將會導致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。如上面的例子中，計稅基礎(chǔ)為150萬元，而賬面價值為144萬元，那么由此而產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異便為6萬元（150 萬元-144萬元）。暫時性差異與時間性差異不同，時間性差異側(cè)重利潤表，反映的是當期差異，而暫時性差異側(cè)重資產(chǎn)負債表，反映的是累計差異。時間性差異與暫時性差異的關(guān)系是：
?。ㄒ唬r間性差異一定是暫時性差異。例如：固定資產(chǎn)原值9000元，預計使用年限為5年，（為方便計算不考慮殘值），企業(yè)采用平均年限法計提折舊，而稅法允許采用年數(shù)總和法計提折舊。若采用損益表債務法計算則每年計提的會計折舊為1800元,而按稅法每年提取的折舊分別為3000元,2400元,1800元,1200元,600元,兩者之間每年的差額分別為1200元,600元,0元,-600元,-1200元。根據(jù)時間性差異的定義可知，其形成的原因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異，因此可以判定這是一項時間性差異。
若采用資產(chǎn)負債表債務法計算如下：
根據(jù)暫時性差異的定義可知，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應稅利潤或可抵扣稅額。因此可以判定這是一項暫時性差異，由此而知，時間性差異是暫時性差異。
（二）暫時性差異并不都是時間性差異。例如企業(yè)有一臺設備，其賬面價值為2萬元，重估的公允價值為3萬元，會計和稅法都按平均年限法計提折舊，該設備的剩余年限為5年（為方便計算暫不考慮殘值），會計按照重估的公允價值計提折舊，而重估資產(chǎn)增值并確認入賬，而根據(jù)稅法規(guī)定計稅時不作相應調(diào)整，因此稅法根據(jù)賬面價值計提折舊。若采用資產(chǎn)負債表計算如下：
從計算的結(jié)果可以判定這是一項暫時性差異。
若采用損益表債務法計算則每年計提會計折舊為6000元,而按稅法每年提取的折舊分別為4000元,兩者之間每年的差額分別為-2000元?？梢耘卸ㄟ@不是一項時間性差異，因為資產(chǎn)的增值收益計入資產(chǎn)負債表的權(quán)益中，而不是計入損益表，所以，暫時性差異有可能不是時間性差異。
四、會計科目的設置和賬務處理的變化
在納稅影響會計法下，時間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準則下，暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響是通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目核算的。由于會計科目的設置有所不同其賬務處理也就相應地有所變化，現(xiàn)舉例說明如下：
某企業(yè)固定資產(chǎn)原價為120萬元，會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，折舊年限為5年；稅法上采用平均年限法計提折舊，折舊年限為8年，為計算簡便不考慮殘值，假設該企業(yè)稅前會計利潤每年為48萬元，所得稅稅率為33%，但從第3年起，所得稅率從33%改為25%。
?。ㄒ唬┎捎脫p益表債務法計算如下表，根據(jù)下表資料，各年的應交所得科稅，遞延稅款及本期所得稅費用計算及會計分錄列示如下：
1. 第1年
本期應交所得 = 73×33%＝24.09(萬元)
本期發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝25×33%＝8.25（萬元）
本期所得稅費用＝24.09－8.25＝15.84（萬元）
會計分錄： 借：所得稅 25.84
遞延稅款 8.25
貸：應交稅金 — 應交所得稅24.09
2. 第2年
本期應交所得稅＝65×33%＝21.45（萬元）
本期發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝17×33%＝5.61（萬元）
本期所得稅費用＝21.45－5.61＝15.84（萬元）
借：所得稅 15.84
遞延稅款 5.61
貸：應交稅金 — 應交所得稅21.45
3. 第3年
本期應交所得稅＝57×25%＝14.25（萬元）
本期發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝9×25%＝2.25（萬元）
由于所得稅率變動應調(diào)整遞延稅款賬面余額的金額＝已確認遞延稅款金額的累計時間性差異×（現(xiàn)行所得稅率－原所得稅率）
本期由于所得稅變更調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝（25＋17）×（33%－25%）＝3.36（萬元）
本期遞延稅款的借方發(fā)生額＝2.25－3.36＝－1.11（萬元）
本期所得稅費用14.25＋1.11＝15.36（萬元）
借：所得稅 15.36
貸：遞延稅款1.11
應交稅金 — 應交所得稅14.25
4. 第4年
本期應交所得稅＝49×25%＝12.25（萬元）
本期發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝1×25%＝0.25（萬元）
本期所得稅費用＝12.25－0.25＝12（萬元）
借：所得稅 12
遞延稅款0.25
貸：應交稅金 — 應交所得稅12.25
5. 第5年
本期應交所得稅＝41×33%＝10.25（萬元）
本期發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝7×25%＝1.75（萬元）
本期所得稅費用＝10.25＋1.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延稅款 1.75
應交稅金 — 應交所得稅10.25
6. 第6、7、8年因金額相同故計算及賬務處理也相同。
本期應交所得稅＝33×25%＝8.25（萬元）
本期轉(zhuǎn)回的應納稅時間性差異的所得稅影響金額＝15×25%＝3.75（萬元）
本期所得稅費用＝8.25＋3.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延稅款3.75
應交稅金 — 應交所得稅8.25
?。ǘ┎捎觅Y產(chǎn)負債表債務法計算出的各年應交所得稅，確認的遞延所得稅資產(chǎn)及本期所得稅費用及會計分錄列示如下：
1. 第1年
該設備的賬面價值120－40＝80（萬元）
該設備的計稅基礎(chǔ)120－15＝105（萬元）
該設備年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時性差異105－80＝25（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝25×33%＝8.25（萬元）
應交所得稅＝(48＋25)×33%＝24.09（萬元）
所得稅費用＝24.09－8.25＝15.84（萬元）
借：所得稅15.84
遞延所得稅資產(chǎn)8.25
貸：應交稅金－應交所得稅 24.09
2. 第2年
該設備的賬面價值＝120－40－32＝48（萬元）
該設備的計稅基礎(chǔ)＝120－15－15＝90（萬元）
該設備年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時性差異＝90－48＝42（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（42－25）×33%＝5.61（萬元）
應交所得稅＝[48＋（42－25）]×33%＝21.45（萬元）
所得稅費用＝21.45－5.61＝15.84（萬元）
借：所得稅 15.84
遞延所得稅資產(chǎn)5.61
貸：應交稅金 — 應交所得稅 21.45
3. 第3年，所得稅稅率發(fā)生變化，稅率降為25%，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)按新的稅率進行調(diào)整。
該設備的賬面價值＝120－40－32－24＝24（萬元）
該設備的計稅基礎(chǔ)＝120－15×3＝75（萬元）
該設備年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時性差異＝75－24＝51（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（51－42）×25%＝2.25（萬元）
由于稅率變動對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的影響額＝（90－48）×25%－8.25－5.61＝－3.36（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)的借方發(fā)生額＝2.25－3.36＝－1.11(萬元)
應交所得稅＝（48＋51－42）×25%＝14.25（萬元）
所得稅費用＝14.25＋1.11＝15.36（萬元）
借：所得稅 15.36
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.11
應交稅金 — 應交所得稅 14.25
4. 第4年
該設備的賬面價值＝120－40－32－24－16＝8（萬元） 該設備計稅基礎(chǔ)＝120－15×4＝60（萬元）
該設備年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時性差異＝60－8＝52（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（52－51）×25%＝0.25（萬元）
所交所得稅＝（48＋52－51）×25%＝12.25（萬元）
所得稅費用＝12.25－0.25＝12（萬元）
借：所得稅 12
遞延所得稅資產(chǎn) 0.25
貸：應交稅金 — 應交所得稅 12.25
5. 第5年
該設備的賬面價值＝120－40－32－24－16－8＝0（萬元）
該設備計稅基礎(chǔ)＝120－15×5＝45（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異＝（45－0）＝45（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝（45－52）×25%＝1.75（萬元）
應交所得稅＝（48＋45－52）×25%＝10.25（萬元）
所得稅費用＝10.25－1.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.75
應交稅金 — 應交所得稅10.25
6. 第6、7、8年相類似
該設備的賬面價值＝0
該設備計稅基礎(chǔ)＝120－15×6＝30（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異＝（30－0）＝30（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝（30－45）×25%＝－3.75（萬元）
所交所得稅＝（48＋30－45）×25%＝8.25（萬元）
所得稅費用＝8.25＋3.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn)3.75
應交稅金 — 應交所得稅 8.25
第7年，第8年按第6年如此推下去不再贅述。若例題中給出的條件如果剛好相反則確認的便是“遞延所得稅負債”，其計算與賬務處理的道理與“遞延所得稅資產(chǎn)”的相反，也就不再舉例。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，也相對應地替代了原資產(chǎn)負債表中“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目。
