【摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本沒(méi)有涉及企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，但在指南中將捐贈(zèng)利得作為營(yíng)業(yè)外收入，改變了以往作為“資本公積”處理的做法。筆者認(rèn)為，企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的稅務(wù)處理不變，但會(huì)計(jì)處理應(yīng)按新準(zhǔn)則進(jìn)行，以體現(xiàn)重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和全面收益觀點(diǎn)。
財(cái)政部2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日在上市公司實(shí)施，但本次發(fā)布的準(zhǔn)則指南較之以往簡(jiǎn)單了許多，在實(shí)施新準(zhǔn)則的過(guò)程中要較多地依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。對(duì)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，無(wú)論在存貨準(zhǔn)則指南，還是在固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則指南，都基本未涉及到接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)問(wèn)題。那么，究竟對(duì)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)如何處理呢？財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文件是否還適用于上市公司呢？通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則的解讀，有如下理解：
一、稅法處理不變
企業(yè)仍然根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件計(jì)算并繳納應(yīng)交所得稅，因?yàn)槟壳吧袩o(wú)新的相關(guān)稅收法規(guī)發(fā)布：2003年4月24日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定的主要精神是，從2003年1月1日起，企業(yè)在接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并記入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中使用捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)后，可按稅法規(guī)定計(jì)提折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本，并在繳納企業(yè)所得稅前列支。該規(guī)定概括起來(lái)就是兩個(gè)方面：
其一，納稅時(shí)間改為接受捐贈(zèng)時(shí)，而不是非貨幣性資產(chǎn)出售或處置時(shí)；其二，該受贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的折舊、攤銷等可以正常進(jìn)入企業(yè)的生產(chǎn)成本或費(fèi)用，構(gòu)成企業(yè)損益。
二、相關(guān)會(huì)計(jì)處理按新準(zhǔn)則進(jìn)行
相關(guān)會(huì)計(jì)處理之所以按新準(zhǔn)則進(jìn)行，是因?yàn)樨?cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)文件《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——
存貨>等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》規(guī)定，“執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》”?？梢?jiàn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)布的財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文件也不再執(zhí)行，因?yàn)槠ぶ淮?，毛將焉附。那么新?zhǔn)則又是如何規(guī)定的呢？
雖然相關(guān)資產(chǎn)類新準(zhǔn)則并未涉及該問(wèn)題，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，規(guī)定“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得和捐贈(zèng)利得等?？梢?jiàn)，接受的資產(chǎn)捐贈(zèng)不再作為“資本公積”，而作為企業(yè)的損益處理。據(jù)此，筆者借鑒以前相關(guān)會(huì)計(jì)處理合理的成分以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理建議如下：
?。ㄒ唬┐_認(rèn)
企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，在5年內(nèi)分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在5年以內(nèi)被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。
?。ǘ┯?jì)量
接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。如該資產(chǎn)附帶有關(guān)協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值為公允價(jià)值；如果沒(méi)有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；如沒(méi)有注明價(jià)值且沒(méi)有活躍市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)未來(lái)預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量。
?。ㄈ?huì)計(jì)處理
企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目；每年分配時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
?。ㄋ模┧枚惖臅?huì)計(jì)處理
由于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)作為損益（營(yíng)業(yè)外收入）處理，而營(yíng)業(yè)外收入是利潤(rùn)總額的組成部分，只需按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正常處理即可。
?。ㄎ澹┎恍枳匪菡{(diào)整
由將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)作為“資本公積”，改為“營(yíng)業(yè)外收入”，屬于會(huì)計(jì)政策的變更，但是，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在編制期初（首次執(zhí)行日）資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要追溯調(diào)整。但應(yīng)將“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”貸方，由于該余額是稅后金額，因此，本年度計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)予以扣除；同時(shí)，將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目貸方。
三、對(duì)新準(zhǔn)則做法的評(píng)析
（一）體現(xiàn)了重要性原則，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算程序
按照重要性原則的要求，對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨(dú)反映、力求準(zhǔn)確、作重點(diǎn)說(shuō)明；對(duì)于不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，可以簡(jiǎn)化核算、合并反映。運(yùn)用重要性原則是為了把握住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，兼顧效率和效果，以實(shí)現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于非日常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，發(fā)生的概率和情況可能很少，有的企業(yè)可能從沒(méi)發(fā)生過(guò)類似的業(yè)務(wù)，即使偶爾發(fā)生，一般金額也不會(huì)很大，對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者影響也較小，除非接受捐贈(zèng)的金額很大。因此，按照提供會(huì)計(jì)信息的成本效益原則，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化核算。然而，以前會(huì)計(jì)制度對(duì)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過(guò)于復(fù)雜、繁瑣，不僅增加了核算本身的成本，又不能帶來(lái)應(yīng)有的效用；同時(shí)分散精力，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，新準(zhǔn)則對(duì)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)化，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。
（二）體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，還原捐贈(zèng)利得性質(zhì)的本來(lái)面目
我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。而新準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)作為利得（營(yíng)業(yè)外收入）處理，還原了接受捐贈(zèng)利得性質(zhì)的本來(lái)面目，正是這一原則的體現(xiàn)。
企業(yè)接受捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)上是一種利得，而不是資本投入。根據(jù)FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個(gè)企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))增加”，利得主要來(lái)源有四類：偶發(fā)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、賠償費(fèi)收入等；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)；自然災(zāi)害或其他環(huán)境導(dǎo)致的利得。實(shí)質(zhì)上，接受捐贈(zèng)屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外或偶然發(fā)生的交易或事項(xiàng)，它不具有再生性，對(duì)未來(lái)收益的預(yù)測(cè)沒(méi)有多大的價(jià)值，如果不按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)列報(bào)與披露，可能會(huì)誤導(dǎo)對(duì)企業(yè)管理者受托責(zé)任的考核和投資者決策。以前我國(guó)對(duì)資本公積的會(huì)計(jì)處理，繞過(guò)收益表，將其作為“資本公積”直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，主要是基于反數(shù)字游戲和利潤(rùn)操縱的需要，而不是會(huì)計(jì)規(guī)則的改變。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善和趨同步伐的加快，我國(guó)引入了“利得”的概念。我國(guó)新發(fā)布的《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。這為捐贈(zèng)利得化奠定了基礎(chǔ)。
?。ㄈw現(xiàn)了全面收益觀點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同
全面收益（Comprehensive income）是指“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益的變動(dòng)”（FASB，1980）。美國(guó)的全面收益報(bào)告分為兩個(gè)模塊，全面收益＝凈收益＋其他全面收益，其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)，平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券上的利得和損失（FASB，1997）。至此，報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國(guó)企業(yè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的第四大財(cái)務(wù)報(bào)表。20世紀(jì)90年代以來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英、法、澳、新西蘭等國(guó)紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，要求報(bào)告全面收益。2001年改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）又將業(yè)績(jī)報(bào)告作為四個(gè)趨同項(xiàng)目之一予以重點(diǎn)規(guī)劃?？梢?jiàn)，采用全面收益觀已經(jīng)成為一項(xiàng)國(guó)際慣例和趨勢(shì)。為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同，我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中多處體現(xiàn)了這一原則，其中對(duì)資本公積中屬于利得的部分（包括接受捐贈(zèng)）予以還原，進(jìn)入損益表，體現(xiàn)得最為明顯。同時(shí)，在采用資產(chǎn)負(fù)債觀、公允價(jià)值計(jì)量屬性、當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)觀、損益滿計(jì)觀和對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)表的改進(jìn)方面基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。
