【摘要】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有著重要的指導(dǎo)性作用。筆者通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，就如何構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作了探討。認(rèn)為在會(huì)計(jì)國(guó)際化的今天，盡快建立我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是大勢(shì)所趨。
財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中屬于最高層次，對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭作用。目前，我國(guó)雖然還未明確頒布概念框架性質(zhì)的公告，但很多學(xué)者認(rèn)為，2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱新基本準(zhǔn)則）是我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
筆者認(rèn)為，雖然我國(guó)新基本準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，有著相似的作用，但新基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架畢竟不同，通過(guò)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較，筆者試著對(duì)我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的構(gòu)建提出觀點(diǎn)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的關(guān)系
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（英文為CF），是指一套可用來(lái)并評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。概念結(jié)構(gòu)是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來(lái)引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)，作用和局限性做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架實(shí)質(zhì)上就是一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最為基本的概念，他們相互關(guān)聯(lián)，形成一個(gè)完整的框架體系，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的意義在于：
?。ㄒ唬┛梢詾橹贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代理論體系的核心內(nèi)容，要使準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)理論其他要素前后一致，形成一體，并且保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有用性和相對(duì)穩(wěn)定性，必須系統(tǒng)、全面地研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
?。ǘ┛梢缘种茰?zhǔn)則制定過(guò)程中各利益集團(tuán)的壓力。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，有人甚至認(rèn)為具有宏觀影響，準(zhǔn)則制定過(guò)程被認(rèn)為帶有政治色彩或是一個(gè)政治化過(guò)程。因此，制定出規(guī)范化的CF，可以有效地幫助制定機(jī)構(gòu)保持中立，保證準(zhǔn)則的技術(shù)性、理論性和民間性，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性，抵制外部利益集團(tuán)的壓力和干涉，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公認(rèn)性。
?。ㄈ┛捎脕?lái)評(píng)估已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。據(jù)以對(duì)原準(zhǔn)則做出修訂，又可為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向，彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，而且還可以為重大會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供理論上的支持，為尚無(wú)正式準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)提供原則性指導(dǎo)。
?。ㄋ模┯兄跁?huì)計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的，內(nèi)容，性質(zhì)以及局限性，據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營(yíng)決策。
?。ㄎ澹┯欣趯?duì)會(huì)計(jì)理論諸要素進(jìn)行科學(xué)的界定。把握準(zhǔn)則內(nèi)涵和外延，便于人們準(zhǔn)確地掌握和運(yùn)用，促進(jìn)會(huì)計(jì)理論各要素規(guī)范化，并根據(jù)不斷變化，豐富與發(fā)展會(huì)計(jì)觀念，以適應(yīng)環(huán)境變化的需要。
?。┯欣诂F(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的深入發(fā)展和觀念更新。通過(guò)CF的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中仍然適用的合理部分，又能及時(shí)展示社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)理論研究的最新成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。
（七）可以節(jié)約準(zhǔn)則的制定費(fèi)用。CF可以為準(zhǔn)則的制定指明方向，減少中間環(huán)節(jié)，同時(shí)可以相對(duì)減少準(zhǔn)則文告的數(shù)量和復(fù)雜性。
二、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不同
?。ㄒ唬奈覈?guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍看，雖然說(shuō)它適用于我國(guó)境內(nèi)的所用企業(yè)，但在實(shí)際運(yùn)行中越來(lái)越凸顯出缺乏調(diào)整力度的問(wèn)題。許多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員感到無(wú)所適從，CF作為評(píng)估、理解和發(fā)展具體準(zhǔn)則的理論依據(jù)，不存在適用范圍問(wèn)題。
?。ǘ┗緶?zhǔn)則側(cè)重于基本會(huì)計(jì)概念的簡(jiǎn)要描述。一般是粗線條、抽象化的，有的條款不可避免讓人一時(shí)難以理解和接受，而概念框架則可以對(duì)這些概念所隱含的一些重要理論問(wèn)題加以充分論述和詳細(xì)說(shuō)明，即使一些深?yuàn)W的理論問(wèn)題，也會(huì)變得容易理解。
?。ㄈ└拍羁蚣艿臉?gòu)造方法一般可分為“描述法”和“約定法”兩種。目前較為流行的是“約定法”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從形式上看似乎是“約定法”，但實(shí)質(zhì)上基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為遵循嚴(yán)格的演繹推理過(guò)程，很難找到上述的演繹軌跡。
?。ㄋ模┗緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用范圍有兩個(gè)：直接規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的制定，這與一般概念框架所設(shè)定的用途大相徑庭。CF的主要作用在于，評(píng)價(jià)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但只有當(dāng)出現(xiàn)任何權(quán)威性準(zhǔn)則公告都未曾規(guī)范的新問(wèn)題時(shí)，概念框架才可以為這些問(wèn)題的處理提供參考。
?。ㄎ澹└拍羁蚣艿慕缍ㄊ菚?huì)計(jì)信息系統(tǒng)中最基本的問(wèn)題，這些問(wèn)題與系統(tǒng)所處的社會(huì)環(huán)境有著密切的聯(lián)系。以會(huì)計(jì)信息的使用者為例，西方發(fā)達(dá)國(guó)家有著發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和以股份為主體的現(xiàn)代企業(yè)制度。為促進(jìn)資本市場(chǎng)有效配置，準(zhǔn)則的制定針對(duì)的是以投資者、債權(quán)人為主體的企業(yè)外部信息用戶?；緶?zhǔn)則將財(cái)務(wù)信息界定為政府，企業(yè)外部的有關(guān)方面及企業(yè)內(nèi)部管理部門(mén)，其所界定的目標(biāo)具有自己的特色，但與目標(biāo)相關(guān)的一些基本原則又是西方的，整體上缺乏系統(tǒng)性。
（六）以準(zhǔn)則的形式表達(dá)會(huì)計(jì)基本理論，也會(huì)使基本準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的重復(fù)、矛盾難以避免，這在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和已經(jīng)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)屢見(jiàn)不鮮。而以CF取代基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可以擺脫當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不倫不類的尷尬境地，又能解除會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界無(wú)所適從的困惑。
因此，筆者認(rèn)為，作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)理論的概念框架，旨在指導(dǎo)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定即并非是對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的歸納與描述。理論研究應(yīng)當(dāng)具有前瞻性，不能因?yàn)榛緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則可以發(fā)揮財(cái)務(wù)概念框架的作用或者因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不成熟而推遲概念框架的構(gòu)建。
三、我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新與我國(guó)CF構(gòu)建
新頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色主要體現(xiàn)在：闡述了會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)，將其作為我國(guó)新基本準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)，在深入考察我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)而清晰地界定了會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的關(guān)系，創(chuàng)新性地定義了會(huì)計(jì)要素，使所有會(huì)計(jì)要素有機(jī)相連，并把會(huì)計(jì)要素的定義同確認(rèn)結(jié)合起來(lái)。筆者認(rèn)為，從我國(guó)新的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)CF的構(gòu)建有著三個(gè)特色部分，其中之一是以國(guó)際化研究和原則為導(dǎo)向，以會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，會(huì)計(jì)要素以國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。 因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)的CF應(yīng)包括三個(gè)層次，第一層次主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)假設(shè)；第二層次主要包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素；第三層次主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的界定、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
（一）CF的邏輯起點(diǎn)
筆者認(rèn)為，在我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為我國(guó)構(gòu)建CF研究的邏輯起點(diǎn)。關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，則既體現(xiàn)了“受托責(zé)任觀”，又體現(xiàn)了“決策有用觀”，是對(duì)二者的有機(jī)統(tǒng)一。
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)提出的客觀要求；是會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論的連接紐帶；是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。而會(huì)計(jì)目標(biāo)是具體的，能推導(dǎo)出其它要素理論；同時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)在一定時(shí)期是相對(duì)穩(wěn)定的。因此，以它作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的CF是比較穩(wěn)定的。
（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。由此可以發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面，正由傳統(tǒng)的以可靠性為主體，向以可靠性與相關(guān)性并重的方向轉(zhuǎn)變，這與受托責(zé)任觀和決策有用觀并重的會(huì)計(jì)目標(biāo)是一致的。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括會(huì)計(jì)信息內(nèi)容質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息表述質(zhì)量?jī)刹糠?。?cái)務(wù)信息內(nèi)容質(zhì)量在會(huì)計(jì)目標(biāo)的指引下，由可靠性和相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量、可理解性與可比性兩個(gè)次要質(zhì)量構(gòu)成。
?。ㄈ?huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。在《基本準(zhǔn)則》中，明確資產(chǎn)的確認(rèn)在滿足定義的前提下，還要同時(shí)滿足：
1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。
2.該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。否則不能作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。相應(yīng)地，將負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確為符合負(fù)債定義的義務(wù)，同時(shí)滿足：
1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。
2.未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別考慮了利得和損失因素，即考慮了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。重新規(guī)范了收入和費(fèi)用的定義，特別是在收入要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。
從上述幾個(gè)方面來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的規(guī)范，充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際性。
會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，主要解決四個(gè)問(wèn)題，會(huì)計(jì)應(yīng)否確認(rèn)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)。根據(jù)和何種具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判定確認(rèn)的范圍，會(huì)計(jì)何時(shí)確認(rèn)該會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)如何確認(rèn)及會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為：目前關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)內(nèi)涵的解釋，擴(kuò)充其外延，并細(xì)化會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)務(wù)報(bào)表之外的一些信息揭示也納入確認(rèn)的范圍。此外，其他財(cái)務(wù)資料的量化也應(yīng)該認(rèn)為是確認(rèn)。當(dāng)然這樣做，就必須修改當(dāng)前關(guān)于確認(rèn)的含義和標(biāo)準(zhǔn)，并區(qū)別表內(nèi)確認(rèn)與表外確認(rèn)以及確認(rèn)與非確認(rèn)新的界限。
?。ㄋ模?huì)計(jì)計(jì)量
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中衍生的計(jì)量屬性主要有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值，用于指導(dǎo)和評(píng)估會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的世界先行CF沒(méi)有系統(tǒng)地體現(xiàn)公允價(jià)值。這是一大缺陷，公允價(jià)值計(jì)量既有相關(guān)性，又具有合理的可靠性，我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是基于這一點(diǎn)的考慮，才引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。
（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式
國(guó)際上已經(jīng)有的概念框架中沒(méi)有對(duì)此作出明確的規(guī)定，而是體現(xiàn)在一系列的具體準(zhǔn)則中，但這是一個(gè)應(yīng)該在概念框架中明確的內(nèi)容，我國(guó)CF應(yīng)規(guī)定采用“原則基礎(chǔ)導(dǎo)向?yàn)橹鳎?guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向?yàn)檩o”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。
?。┴?cái)務(wù)報(bào)告
美國(guó)的CF由FASB在第5輯概念公告中雖然提到了財(cái)務(wù)報(bào)表，卻沒(méi)有給出一個(gè)完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。筆者認(rèn)為構(gòu)建中國(guó)的概念框架應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告體系納入之，以保證概念框架的完整性。
總之，筆者認(rèn)為，從我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)CF的雛形基本形成。構(gòu)建完整的CF對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展都有著重要的意義。
