作者：[劉峰]
什么是制度？傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯的定義頗具特色：集體行動(dòng)控制個(gè)體行動(dòng)。通俗地說，制度決定了個(gè)體如何行動(dòng)。當(dāng)然，這種“決定”可以是利益激勵(lì)或誘導(dǎo)型的，也可以是法律懲罰與強(qiáng)制型的。也就是說，個(gè)體的行為主要取決于其所處的相應(yīng)制度所能提供的利益激勵(lì)或所施與的法律懲罰。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理性預(yù)期學(xué)派，其主要思想就在于此。
銀廣夏事件爆發(fā)后，輿論普遍認(rèn)為我國會(huì)計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)了誠信危機(jī)，會(huì)計(jì)職業(yè)界也在反省職業(yè)道德問題。我們認(rèn)為，所謂職業(yè)道德、誠信等，都是由制度培養(yǎng)的。如果與審計(jì)相關(guān)的制度安排不理性，就不會(huì)有理性的職業(yè)道德與誠信；同樣，誠信建設(shè)，也是由相關(guān)制度的建設(shè)所實(shí)現(xiàn)的。不改變現(xiàn)有制度，而過份強(qiáng)調(diào)教育，不僅不會(huì)解決問題，還有可能夸大會(huì)計(jì)職業(yè)界在社會(huì)中的負(fù)面影響。
一、上市公司信息造假：根源在制度
我國自１９９２年第一起上市公司危機(jī)事件——深圳原野爆發(fā)以來，凡是上市公司危機(jī)事件，最后都發(fā)現(xiàn)與會(huì)計(jì)信息造假直接相關(guān)。深圳原野１９８８年 ～ １９９１年三年“制造”盈利７ ７４０萬元；瓊民源１９９６年度一年虛增利潤５．４億、資本公積６．５７億；鄭百文１９９８年以前公開披露的會(huì)計(jì)信息（包括上市前部分）幾乎年年有假；紅光實(shí)業(yè)通過虛假信息，將一個(gè)虧損企業(yè)成功包裝上市；大慶聯(lián)誼編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表、欺詐上市；銀廣夏的騙局也是虛構(gòu)利潤；最近公布的還有黎明股份、藍(lán)田股份、麥科特造假等等。
如果上市公司造假是個(gè)別現(xiàn)象時(shí)，我們通常會(huì)關(guān)注這個(gè)個(gè)別造假主體的特殊性。但是，當(dāng)上市公司大面積造假時(shí)，我們就不應(yīng)當(dāng)僅僅關(guān)注造假主體的特殊性，還應(yīng)要關(guān)注導(dǎo)致大面積造假的制度因素。
什么是制度？經(jīng)濟(jì)學(xué)界存在各種各樣的界定。我們認(rèn)為，凡是對個(gè)體行為產(chǎn)生影響的，都可視為制度或制度的一部分。這樣，那些成文的法律法規(guī)是制度，不成文的道德規(guī)范也是制度。諾斯認(rèn)為，制度由正式的規(guī)則、非正式的約束（行為規(guī)范、慣例和自我限定的行為準(zhǔn)則）和其執(zhí)行特征所構(gòu)成。我國現(xiàn)有的法律法規(guī)凡是涉及到會(huì)計(jì)部分的，都要求會(huì)計(jì)不能提供失真的信息，當(dāng)然更不允許蓄意造假。比如，１９９９年重新修訂的《會(huì)計(jì)法》，其目的就是要制止會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象；國務(wù)院還專門發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，以期保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整；此外，《公司法》、《證券法》以及其他相關(guān)的法律法規(guī)，也都要求上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
以上法律只是諾斯所說的正式的制度。除此外，非正式制度以及對制度的執(zhí)行，都會(huì)對人的行為產(chǎn)生影響。任何法律如果得不到執(zhí)行，它就不具備對人的行為的“控制”力。從我國上市公司大面積造假來看，上述各項(xiàng)制度沒能得到有效的貫徹與執(zhí)行，也就是缺乏諾斯所說的執(zhí)行特征問題。為什么會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象？筆者對紅光實(shí)業(yè)的分析提供了一種解釋。
紅光實(shí)業(yè)是一個(gè)虧損公司，通過編造虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到上市目的，除資本市場的普通投資者外，與紅光有關(guān)的其他利益集團(tuán)都是受益者，如：上市公司管理當(dāng)局獲得了一份含金量更高的工作、控股股東可控制資源的價(jià)值大幅增長（國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)完成程度高）、當(dāng)?shù)卣恼儠?huì)受到積極的影響、中國證監(jiān)會(huì)完成了扶持國有大中型企業(yè)上市籌資的政策性目標(biāo)、中介機(jī)構(gòu)也獲得了不菲的報(bào)酬。鑒于我國資本市場單一的交易方式，只要股票已經(jīng)上市，資本市場上的投資者（即股東）就不愿意公開披露上市公司提供虛假信息的事實(shí)真相，因?yàn)檫@會(huì)導(dǎo)致股票價(jià)格下跌，從而使這些股東的利益受損。正由于與上市公司相關(guān)的各個(gè)利益團(tuán)體都是虛假會(huì)計(jì)信息的受益者或不希望成為虛假信息曝光的受損者，加上我國相應(yīng)的法律法規(guī)并不完善，最終導(dǎo)致上述關(guān)于提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息的法律要求未能得到有效的執(zhí)行。如果詳加分析，銀廣夏、藍(lán)田股份、麥科特等事件，也都存在類似的問題。
換言之，盡管與公司上市、國有企業(yè)改制上市有關(guān)的一系列制度（如《公司法》、《證券法》等）都明確不允許上市公司造假，但我國資本市場在過去相當(dāng)長時(shí)期里的定位都是“為國有企業(yè)服務(wù)”，再加上早年國有企業(yè)大面積虧損的事實(shí)，注定那些虧損的國有企業(yè)只能通過會(huì)計(jì)信息造假上市，并期望借助上市募集的資金來解決歷史問題。這樣，各項(xiàng)相關(guān)的法律制度最后都得不到有效執(zhí)行，取而代之的是一些相互“理解”的慣例，比如“包裝”、“分拆上市”、“模擬核算”等（也就是諾斯所說的非正式的制度），后者反倒成為具有實(shí)際效應(yīng)的制度。
當(dāng)制度允許甚至激勵(lì)信息造假時(shí)（對上市公司來說，最有效的激勵(lì)是獲取上市或配股資格并以較高的價(jià)格出售股票），個(gè)體的理性預(yù)期將相應(yīng)隨之調(diào)整，使得信息造假成為一種“亞制度”。比如，人們通常批評國有上市公司，認(rèn)為“一股獨(dú)大”及“所有者缺位”是其信息造假的制度性因素。但近年來不斷爆出的一些現(xiàn)象如廈門杰威在香港欺詐上市、格林柯爾和歐亞農(nóng)業(yè)的業(yè)績被懷疑等，在一定程度上表明，那些所有者并不缺位的民營企業(yè)，已經(jīng)將信息造假作為一種內(nèi)生的制度安排予以認(rèn)可與利用。我國深圳和上海兩個(gè)市場上屢屢傳出走馬燈式的重組，其中不乏產(chǎn)權(quán)清晰的非國有企業(yè)，如億安集團(tuán)重組深錦興、中科創(chuàng)業(yè)事件等，也與會(huì)計(jì)信息造假直接或間接相關(guān)，同樣表明了這一點(diǎn)。
二、審計(jì)行為的非理性：還是與制度有關(guān)
基于美國經(jīng)濟(jì)和法律制度環(huán)境的研究認(rèn)為，保證審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)制度安排包括多項(xiàng)因素，其中，嚴(yán)厲的法律風(fēng)險(xiǎn)形成了相對有效的威懾力量，在一定程度上保證了審計(jì)的高質(zhì)量。這里的法律風(fēng)險(xiǎn)包括三個(gè)部分：審計(jì)師對任何特定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者承擔(dān)責(zé)任，使得監(jiān)督審計(jì)師的人員大幅度增加；舉證責(zé)任由審計(jì)師承擔(dān)，極大地降低了普通投資者提起訴訟的成本；巨額的賠償責(zé)任（特別是對故意違法行為的巨額懲罰性賠償）不僅能有效地威懾審計(jì)師，而且能提高投資者提起訴訟的利益激勵(lì)。
巨額的賠付責(zé)任會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；而良性的市場選擇機(jī)制也會(huì)自動(dòng)懲罰那些被市場認(rèn)定為不合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。Ｊｅｎｓｅｎ和Ｍｅｃｋｌｉｎｇ（１９７６）認(rèn)為，在一個(gè)理性預(yù)期的市場上，違約方將承擔(dān)相應(yīng)的機(jī)會(huì)行為的成本。這使得那些希望在審計(jì)市場上長期生存與發(fā)展的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須要保證不違反相應(yīng)的契約要求（即當(dāng)時(shí)不提供低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告）。并且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違約的機(jī)會(huì)成本越高，它違約的概率相應(yīng)越低。
盡管美國關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度安排也不能完全解決代理問題和人的自利性問題（安榮事件和安達(dá)信審計(jì)失敗更加突出了這種制度安排的相對低效性），但相對而言，對比我國現(xiàn)有的制度安排以及世界上其他各國相應(yīng)的制度，其有效性要高?；蛘撸舆m當(dāng)?shù)谋硎鍪牵耗壳皼]有一種制度安排是完美無缺的，我們只能選擇副作用最小的制度，美國關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的制度安排，是目前已知的制度中副作用最小的。表現(xiàn)在：通過合伙制，將相應(yīng)合伙人的責(zé)任加大，從而提高合伙人個(gè)人的違約成本；引入有限合伙形式，在不降低當(dāng)事合伙人的法律責(zé)任的前提下，降低了其余合伙人被牽連的“連坐”風(fēng)險(xiǎn)，這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模能夠以“相對低”的成本進(jìn)行擴(kuò)張；法律責(zé)任方面，高昂的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大了審計(jì)師違約的成本，同時(shí)，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)師，降低了審計(jì)師被起訴的成本，從而加大了審計(jì)師違約行為被發(fā)現(xiàn)的概率。通過這些制度安排，在提高了審計(jì)師個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也使得審計(jì)師個(gè)人以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所有一個(gè)相對穩(wěn)定的發(fā)展預(yù)期。比如，在本次安榮事件中，盡管輿論幾乎以壓倒性優(yōu)勢認(rèn)為安達(dá)信缺乏獨(dú)立性，安達(dá)信銷毀與安榮有關(guān)的審計(jì)檔案也從另一個(gè)側(cè)面表明其極有可能存在著違約現(xiàn)象，但一切處理都是通過正常的法律渠道進(jìn)行的，安達(dá)信被美國政府起訴的理由甚至還不是審計(jì)違約行為，而是因?yàn)殇N毀檔案所產(chǎn)生的妨礙司法公正問題。
反觀我國會(huì)計(jì)職業(yè)界，１９９０年上海、深圳兩個(gè)證券市場建立初期就開始執(zhí)行上市公司年度報(bào)表審計(jì)。盡管自１９９２年深圳原野事件起，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊以及相應(yīng)的審計(jì)違約事件時(shí)有發(fā)生，但就審計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，仍缺乏一個(gè)相對穩(wěn)定的制度約定。但總體而言，在幾乎所有的事件中，審計(jì)師都沒有承擔(dān)直接的法律責(zé)任（包括民事責(zé)任）。從１９９７年影響非常廣泛的“三大案”（瓊民源事件、紅光實(shí)業(yè)事件、東方鍋爐事件）的處理來看，那些已經(jīng)違約的審計(jì)師通常都喪失了再度從事注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的資格，從而喪失了未來獲取高額報(bào)酬的租金，但他們沒有直接民事賠償責(zé)任，甚至連違約收入都不受影響。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的處罰通常都比較大，其中，中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被暫停證券執(zhí)業(yè)資格半年，導(dǎo)致該所當(dāng)年業(yè)務(wù)事實(shí)上陷于停頓；蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所在處罰決定下發(fā)前，就已經(jīng)自行解散；四川會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是在脫鉤改制中自行放棄。同樣的事情在繼續(xù)發(fā)生。比如，鄭百文巨額虧空，直到新華社通訊《巨額虧空的啟示》刊發(fā)后，中國證監(jiān)會(huì)才關(guān)注該事件，而相應(yīng)責(zé)任人的相關(guān)責(zé)任界定則是幾年后?？梢哉f，直到銀廣夏事件之前，為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師的法律責(zé)任以及民事賠償責(zé)任為零，這給審計(jì)師的行為預(yù)期是：違約是無成本的或低成本的；審計(jì)師違約的主要損失承擔(dān)者是該審計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種“重所不重師”的現(xiàn)象，使得那些謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的審計(jì)師“替人受過”的概率上升，加劇了審計(jì)師的非理性預(yù)期，進(jìn)而導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。
２００１年８月份《財(cái)經(jīng)》雜志所引爆的銀廣夏陷阱，再次引起社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任的關(guān)注。中國證監(jiān)會(huì)會(huì)同財(cái)政部于２００１年９月６日公布調(diào)查結(jié)果，確認(rèn)了《財(cái)經(jīng)》雜志所報(bào)道的主要事實(shí)，同時(shí)，認(rèn)定審計(jì)師在審計(jì)過程中存在重大過失，簽字注冊會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文被刑事拘留；相關(guān)部門負(fù)責(zé)人在接受記者采訪時(shí)表示“擬吊銷”中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)資格。隨后，中天勤事務(wù)所保留注冊資本２００萬并自行解散；２００２年２月底，財(cái)政部正式發(fā)文吊銷中天勤事務(wù)所的職業(yè)資格。因?yàn)橐黄饘徲?jì)失敗而導(dǎo)致整個(gè)事務(wù)所解散，以及通過解散事務(wù)所方式回避可能的民事賠償責(zé)任，必然會(huì)加大審計(jì)師對其行為的非理性預(yù)期，迫使那些原本執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的審計(jì)師放寬乃至放棄標(biāo)準(zhǔn)，以免代人受過。
簡言之，我國會(huì)計(jì)市場上審計(jì)行為非理性，主要是因?yàn)楝F(xiàn)有的制度不能給審計(jì)師提供一個(gè)理性預(yù)期?；蛘哒f，是制度因素決定了審計(jì)師的違約沖動(dòng)。
三、誠信教育與審計(jì)質(zhì)量
在銀廣夏事件之后，會(huì)計(jì)界開始討論誠信問題；當(dāng)安榮事件引爆安達(dá)信危機(jī)之后，會(huì)計(jì)界對誠信的討論更加熱烈，并認(rèn)為誠信缺失是一個(gè)國際性話題。從誠信討論到誠信教育一詞的發(fā)明和廣泛應(yīng)用，表明會(huì)計(jì)職業(yè)界傾向于認(rèn)為：低審計(jì)質(zhì)量（如銀廣夏審計(jì)問題）主要是源于注冊會(huì)計(jì)師不講誠信；通過教育，讓注冊會(huì)計(jì)師講誠信，可以提高審計(jì)質(zhì)量。
經(jīng)濟(jì)學(xué)上的一個(gè)重要前提假設(shè)就是理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。按照理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，人們總體上是按照經(jīng)濟(jì)利益最大化來決定其自身行為的。與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的現(xiàn)行制度安排是否激勵(lì)審計(jì)師追求高審計(jì)質(zhì)量，成為審計(jì)師是否“講誠信”的決定性因素。
總體上，我國的審計(jì)市場主要是因?yàn)檎墓苤菩砸?guī)定而產(chǎn)生的。至少到目前為止，上市公司仍然將政府監(jiān)管部門作為年度報(bào)表審計(jì)的主要使用者。政府監(jiān)管部門要求審計(jì)報(bào)告必須由那些經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的、具有證券期貨從業(yè)資格的事務(wù)所簽署，至于具體哪一家、是否存在審計(jì)質(zhì)量差異，對政府監(jiān)管部門并沒有實(shí)質(zhì)上的差異。上市公司的絕大部分個(gè)體或普通投資者盡管非常希望上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、可靠，但他們沒有選擇審計(jì)師的權(quán)力，這種潛在的需要并不能真正轉(zhuǎn)化為對高質(zhì)量審計(jì)的現(xiàn)實(shí)市場需求。
在市場本身不需要高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的前提下，審計(jì)師追求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，其直接后果是增加了審計(jì)成本，而可能的間接后果是喪失審計(jì)市場的份額。以中天勤對銀廣夏的審計(jì)為例，中天勤２０００年度的審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)市場平均價(jià)格。在收費(fèi)既定的前提下，事務(wù)所只有降低審計(jì)質(zhì)量，才可以節(jié)省審計(jì)費(fèi)用。比如，少投入審計(jì)人員、降低資深審計(jì)師的比例、減少乃至消除對被審計(jì)單位生產(chǎn)過程的實(shí)質(zhì)性監(jiān)控等。在目前我國審計(jì)收費(fèi)相對較低的市場環(huán)境下，降低審計(jì)成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高自身效益的唯一選擇。
當(dāng)市場本身并不需要高質(zhì)量審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)師追求高質(zhì)量的審計(jì)還可能會(huì)承擔(dān)失去市場份額的機(jī)會(huì)成本。當(dāng)我國資本市場在相當(dāng)長時(shí)期里被定位為“一個(gè)服務(wù)國有企業(yè)改制、脫困的專門場所”，而國有企業(yè)脫困就意味著那些改制上市國有企業(yè)的總體效益偏差。審計(jì)師追求高審計(jì)質(zhì)量就可能導(dǎo)致一些實(shí)質(zhì)上已經(jīng)虧損的企業(yè)不能取得上市資格或失去配股、增發(fā)等融資資格。上市公司當(dāng)然也是經(jīng)濟(jì)人，它們必然要選擇能為其提供“合格審計(jì)意見”的審計(jì)師，那些堅(jiān)持高質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所必然會(huì)逐漸丟失市場份額。
如果現(xiàn)行的審計(jì)制度安排下，提高審計(jì)質(zhì)量不僅意味著增加審計(jì)成本、降低經(jīng)濟(jì)效益，而且會(huì)逐漸丟失審計(jì)市場份額的話，那么，審計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人必然會(huì)選擇于己有利的方式。希望通過誠信教育來達(dá)到講誠信的目的，無異于“緣木求魚”！
