【摘要】公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的一個(gè)標(biāo)志，在提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面具有重要意義。在公允價(jià)值運(yùn)用的過程中，應(yīng)內(nèi)外結(jié)合，深入理解，正確運(yùn)用，以期達(dá)到應(yīng)有的效果。
2006年2月財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。
所謂公允價(jià)值，是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。與現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn)相比，公允價(jià)值將會(huì)計(jì)反映從靜止的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向了運(yùn)動(dòng)的觀點(diǎn)，更加注重未來、現(xiàn)金流和價(jià)值。因此，在實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量后，現(xiàn)金流將成為反映企業(yè)管理能力的最重要指標(biāo)，由此向投資者和社會(huì)公眾提供的會(huì)計(jì)信息也將具有更強(qiáng)的有用性。
一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的意義
?。ㄒ唬┠苷鎸?shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
歷史成本是一個(gè)靜態(tài)的成本，只能在一定程度上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但企業(yè)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，市場(chǎng)也是不斷變化的，因此，采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量不可能動(dòng)態(tài)地反映一個(gè)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況。而公允價(jià)值與歷史成本相比，能夠較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量所提供的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持，從而在很大程度上提高了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。
（二）符合配比原則，有助于合理計(jì)算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果
企業(yè)賬面收益是通過收入與成本費(fèi)用的差值計(jì)算得到的，但目前的企業(yè)收入按現(xiàn)行市價(jià)反映，而相應(yīng)的成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計(jì)量的，兩者顯然無法配比，由此計(jì)算出的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果從嚴(yán)格意義上來講也是不準(zhǔn)確的。在實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，由于企業(yè)的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量的，收益和成本費(fèi)用不配比的情況可以得到很好的解決，企業(yè)計(jì)算出的利潤(rùn)也將更加合理、真實(shí)。
（三）初步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌
公允價(jià)值是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所運(yùn)用的重要計(jì)量屬性。長(zhǎng)期以來，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所限，一直沒有真正建立起一套符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上影響著我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)地位。而引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力意義深遠(yuǎn)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用的特點(diǎn)
由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)本身的發(fā)展階段具有自身的特點(diǎn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中雖然參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但又有與之相區(qū)別的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同而不相同
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，無論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念。但我國(guó)在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，并沒有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提下，充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，尤其是在具體的操作上，更體現(xiàn)了中國(guó)特色。
?。ǘ┻\(yùn)用范圍廣
在我國(guó)已發(fā)布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30項(xiàng)，其中有17項(xiàng)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，可以說這是準(zhǔn)則制定者從我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化的大局出發(fā)，在充分考慮我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境因素的基礎(chǔ)上做出的大膽選擇。值得一提的是，除了在具體準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值做了相關(guān)規(guī)定外，我國(guó)還開創(chuàng)性地在基本準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。眾所周知，基本準(zhǔn)則具有強(qiáng)制約束力，它對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，將公允價(jià)值計(jì)量屬性寫入基本準(zhǔn)則中，說明了我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的決心和力度，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式將被歷史成本和公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定較為謹(jǐn)慎
公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值。也就是說，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的一個(gè)前提條件是要存在活躍的市場(chǎng)，但我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)際上較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在著一定的差距，因此，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面公允價(jià)值只是作為計(jì)量屬性的一種，和歷史成本等計(jì)量屬性并存；另一方面，對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)允前提，也規(guī)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。再如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》提出：“在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?！?
三、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量模式運(yùn)用中應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬┘訌?qiáng)認(rèn)識(shí)，深入理解
由于長(zhǎng)期以來我國(guó)會(huì)計(jì)核算過程中采用的都是歷史成本的計(jì)量模式，會(huì)計(jì)人員對(duì)此已經(jīng)非常熟悉，而對(duì)公允價(jià)值特別是公允價(jià)值的內(nèi)涵、計(jì)量與報(bào)告方法卻非常陌生。因此，為了盡量避免會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值認(rèn)識(shí)不足而產(chǎn)生的抵制或盲目運(yùn)用，應(yīng)首先使會(huì)計(jì)人員在理論上對(duì)公允價(jià)值加以認(rèn)識(shí)和理解，真正掌握公允價(jià)值的內(nèi)涵和應(yīng)用的意義，真正使這種計(jì)量模式起到提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的作用。
?。ǘ┨岣咚刭|(zhì)，正確運(yùn)用
企業(yè)高管人員的道德觀和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是我國(guó)能否成功運(yùn)用公允價(jià)值作為主導(dǎo)計(jì)量屬性的一個(gè)關(guān)鍵因素。1.公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)、最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷，判斷的主觀性就必然會(huì)使判斷的結(jié)論不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局主觀意志的影響，這樣，高管人員的誠(chéng)信狀況和道德觀就會(huì)左右計(jì)量的結(jié)果；2.主觀判斷考驗(yàn)的是會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，會(huì)導(dǎo)致判斷結(jié)果缺乏公允性。由此可見，提高高管人員和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是現(xiàn)階段必須要解決的重要問題。
（三）多種計(jì)量屬性并存
公允價(jià)值計(jì)量雖然具有許多優(yōu)點(diǎn)，但它也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，相關(guān)的信息處理能力較低等，都限制了公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用。此外，由于不同的會(huì)計(jì)要素本身具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對(duì)會(huì)計(jì)信息也有不同的要求，因此，在現(xiàn)階段應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法。這種思路在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)，要求相關(guān)人員在實(shí)際應(yīng)用中遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上靈活運(yùn)用，做到不死板、不盲目，以期在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，向完全的公允價(jià)值計(jì)量過渡。
?。ㄋ模┙⑴c公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境
公允價(jià)值的應(yīng)用需要有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境，而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)際上較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比仍存在著很大差距?，F(xiàn)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)確立，但非市場(chǎng)化的因素依然存在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到某些非市場(chǎng)因素的影響，這不但會(huì)使公允價(jià)值難以達(dá)到公允，而且有可能使其成為利潤(rùn)操縱的工具。因此，要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境，如健全、成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、資本市場(chǎng)以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)等是公允價(jià)值運(yùn)用的關(guān)鍵。
