【摘要】本文就我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》與國外的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，闡述了它們的異同點，以利于加深對我國新準(zhǔn)則的認(rèn)識，探究我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的未來發(fā)展方向。
在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，無形資產(chǎn)起到了有形資產(chǎn)不能起到的作用，依靠科技提高勞動生產(chǎn)率的比重，已從20世紀(jì)初的5％—20％增到目前的70％—90％。從微軟到海爾這些世界和中國大大小小的名牌企業(yè)，其生存和發(fā)展沒有一天、一時、一秒不關(guān)注著研究、開發(fā)，這說明無形資產(chǎn)呈持續(xù)發(fā)展的趨勢，而企業(yè)的投資方向已開始向無形資產(chǎn)傾斜，因此無形資產(chǎn)會計信息與會計信息用戶的決策具有高度的相關(guān)性。由于無形資產(chǎn)固有的特殊性，對其會計核算和信息披露的規(guī)范也越來越受到各國的關(guān)注。
一、中外相關(guān)準(zhǔn)則的基本理論對比
筆者以具有代表性的國際會計準(zhǔn)則（IAS38）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號商譽和其他無形資產(chǎn)（SFAS No.142）、英國的“商譽與無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則（FRS10）、澳大利亞無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（AASB138）和我國財政部于2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進(jìn)行比較研究。
?。ㄒ唬┒x及基本內(nèi)容
我國新準(zhǔn)則借鑒IAS38，對無形資產(chǎn)是這樣定義的：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨性資產(chǎn)”；它與2001年準(zhǔn)則（下文簡稱“原準(zhǔn)則”）的規(guī)定是不同的：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。”可見，原準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的界定包含可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，即包括商譽；而新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是不含商譽內(nèi)容的，因為外購商譽屬于不可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，而且新準(zhǔn)則中除了第十一條“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區(qū)分，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”涉及到商譽外，沒有對商譽的任何規(guī)定。因為在2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條中對商譽做了如下的規(guī)定“（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理?！?
在IAS38中，商譽同樣不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍，“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！睂o形資產(chǎn)、商譽分別通過IAS38《無形資產(chǎn)》和IAS22《企業(yè)合并》這兩個準(zhǔn)則規(guī)范；根據(jù)澳大利亞AASB138對無形資產(chǎn)的定義“是指沒有實物形態(tài)的，可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，也不包括不可辨認(rèn)的商譽，商譽由AAS18《商譽會計》規(guī)定。企業(yè)合并中形成的商譽，由AASB3《企業(yè)合并》規(guī)范。通過以上三者的比較分析可知，國際會計準(zhǔn)則、澳大利亞和我國關(guān)于“無形資產(chǎn)和商譽”的相關(guān)準(zhǔn)則的定義內(nèi)容大致是相同的。
英國FRS10《商譽與無形資產(chǎn)》與ISA38一樣，將商譽與無形資產(chǎn)作為兩個并列的概念提出，強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。但英國會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)同商譽與無形資產(chǎn)具有共性之處，因此在同一會計準(zhǔn)則中予以規(guī)范；同理，美國SFAS No.142《商譽和其他無形資產(chǎn)》承認(rèn)商譽是一種無形資產(chǎn)，但本準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)這一術(shù)語指的是商譽以外的無形資產(chǎn)?？梢?，英國、美國對此問題的處理方式是趨同的。
?。ǘ┐_認(rèn)和初始計量
我國新準(zhǔn)則（2006年）明確規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，并且列舉出外購無形資產(chǎn)的成本所包括的項目。在此基礎(chǔ)上，如無形資產(chǎn)實質(zhì)上以融資租賃獲得時，其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)貼和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，分別按照相對應(yīng)的準(zhǔn)則來確定，而在這些準(zhǔn)則中，實際上都規(guī)定了通過以上這些方式取得的無形資產(chǎn)，按照公允價值確定其成本額。
美國SFAS No.142指出，企業(yè)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定入賬成本。成本可以是所給付或所收到資產(chǎn)的公允價值，具體取決于哪個的計量更為可靠；英國FRS10規(guī)定，企業(yè)從外部取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以成本入賬。對于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，如果其價值能可靠地計量，則應(yīng)與商譽分開，并以公允價值入賬；如果其市場價值不易確定，則按重置成本入賬，所確定的入賬金額以不產(chǎn)生或增加合并中的負(fù)商譽為限。這些規(guī)定與IAS38類似；澳大利亞AASB138第24段指出，無形資產(chǎn)應(yīng)以成本進(jìn)行初始計量。無形資產(chǎn)的成本包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傆谠撡Y產(chǎn)的支付對價，或創(chuàng)造、生產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的所有支出。這些規(guī)定與IAS38類似?？梢姡@些代表性的會計準(zhǔn)則的處理方法是一致的，都是圍繞“公允價值”為基礎(chǔ)進(jìn)行計量的，鮮明地體現(xiàn)了各國會計準(zhǔn)則的逐步趨同性。
對內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否具備確認(rèn)資格，IAS38指出：“為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或費用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化”；英國的FRS13“研究與開發(fā)會計”同樣禁止將研究支出資本化，但作為一種可供選擇的方法，允許企業(yè)在滿足一定條件時，將開發(fā)支出確認(rèn)為一項資產(chǎn)；澳大利亞AASB138、我國新準(zhǔn)則（2006年）對此問題的處理方法也是與英國和國際準(zhǔn)則、美國的SFAS2“研究與開發(fā)支出會計處理”相同的。
（三）攤銷方法和時間
筆者選取的國際會計準(zhǔn)則、美國、英國、澳大利亞和我國新準(zhǔn)則這五種有代表意義的例子，對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定是一樣的，要求攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映出這樣一種方式——在該方式下，無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益被消耗或耗盡，并沒有強(qiáng)行規(guī)定一定要平均攤銷。但如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線法。這種根據(jù)實際情況確定攤銷方法的做法更能體現(xiàn)成本與收益配比原則，減少企業(yè)的無形資產(chǎn)風(fēng)險。在前期獲得較多超額收益的同時，承擔(dān)更多的成本費用，并加速無形資產(chǎn)的更新?lián)Q代。后期由于新的替代技術(shù)的出現(xiàn)或者競爭對手的模仿，可能使這種超額收益性逐漸消失?？蛇x用的加速折舊方法包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法?！AS38指出：無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其有用壽命的最佳估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。有用壽命自其可利用之日起假定通常不超過二十年，而且對商譽的攤銷也跟無形資產(chǎn)一樣，采用了同樣的要求，即都必須在不超過二十年的期限內(nèi)予以攤銷。
美國FASB No.142將無形資產(chǎn)分為使用年限確定和不確定兩種，要求前者應(yīng)加以攤銷，而使用年限不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但必須每年進(jìn)行一次減值測試，一旦減值損失確認(rèn)后，就不能被轉(zhuǎn)回；商譽不必進(jìn)行攤銷，但必須每年對商譽進(jìn)行一次減值測試；若某些事件或情況出現(xiàn)令呈報單位的公允價值跌至賬面價值以下，則應(yīng)每半年進(jìn)行減值評估。FASB將對商譽價值的決定權(quán)交給了市場：若市場環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。如果對商譽進(jìn)行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽的價值卻隨著攤銷逐漸減少，而且在攤銷時間上，也不同于英國和國際準(zhǔn)則那樣設(shè)定最長攤銷時間限制。
澳大利亞AASB138第88段對無形資產(chǎn)是否攤銷、攤銷方法、攤銷時間的規(guī)定都與FASB一樣，但其94段有特殊規(guī)定：“源于合同或法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同或法定期限”。由于AASB138中的無形資產(chǎn)不包括商譽，所以本準(zhǔn)則中沒有對商譽是否攤銷作任何說明，這一點與FASB的處理方法是不同的。在AAS18《商譽會計》中規(guī)定，外購商譽應(yīng)在其使用壽命內(nèi)攤銷，攤銷期限不得超過二十年，攤銷方法應(yīng)為直線法，也可采用可證實的更合適的方法。
英國FRS10第15段至第30段規(guī)定，當(dāng)商譽與無形資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟(jì)使用年限時，應(yīng)當(dāng)按系統(tǒng)的方法在該年限內(nèi)予以攤銷；當(dāng)商譽與無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限不確定時，就不必予以攤銷。外購商譽與無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限一般不超過20年。FRS10只規(guī)定商譽不應(yīng)當(dāng)有殘值，無形資產(chǎn)如果有殘值并能可靠地加以計量，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。除了FRS10，IAS38、AASB138、FASB以及我國都規(guī)定，通常情況下無形資產(chǎn)是沒有殘值的。
我國原準(zhǔn)則（2001年）關(guān)于無形資產(chǎn)（包含商譽）的攤銷采用單一的直線法的處理方式；攤銷年限以法律規(guī)定和合同約定為主，最長不得超過十年。這種做法忽視了企業(yè)在無形資產(chǎn)使用過程中的管理效率因素，部分優(yōu)勢企業(yè)可能通過無形資產(chǎn)使用過程中的后續(xù)支出的有效管理，延長該項資產(chǎn)的壽命，超過10年的最高界限。在施行的過程中，我國也逐步意識到這種做法的片面性，為了加快與國際準(zhǔn)則趨同的步伐，新準(zhǔn)則中（2006年）關(guān)于無形資產(chǎn)（不含商譽）的攤銷年限和攤銷方法都與IAS38相同。
二、對我國與“無形資產(chǎn)和商譽準(zhǔn)則”相關(guān)的最新準(zhǔn)則的再認(rèn)識
?。ㄒ唬U(kuò)充了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵
隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)的核算范圍也應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，資產(chǎn)中涉及的無形資產(chǎn)多達(dá)29項，美國會計核算中的無形資產(chǎn)已達(dá)29項。比如人力資本作為知識經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的首要資本，“員工素質(zhì)、管理層的決策管理能力、企業(yè)的技術(shù)開發(fā)能力和潛力”都是企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)，這些都應(yīng)該納入無形資產(chǎn)的范疇；再如，品牌價值的高低不僅是評價企業(yè)市場營銷效果的一個重要參考，而且在企業(yè)的兼并收購中也日益成為交易雙方談判的焦點。可口可樂公司市場價值總價值高達(dá)1500億美元，而其賬面價值僅為160億美元，近90％的價值屬于無形資產(chǎn)，僅品牌一項就達(dá)700億美元。可見，多數(shù)無形資產(chǎn)在財務(wù)會計核算與報告披露中得不到反映，游離于財務(wù)會計核算系統(tǒng)之外。為了彌補(bǔ)這個缺陷，我國新準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實務(wù)形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，突破了原準(zhǔn)則僅包含7項內(nèi)容的局限性，擴(kuò)充了其核算范圍。
?。ǘ┥套u是否能作為無形資產(chǎn)核算
我國新準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義強(qiáng)調(diào)了“可辨認(rèn)性”，因為商譽不符合“可辨認(rèn)性和控制”，從而將無形資產(chǎn)與商譽分開。企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽代表了預(yù)期的未來超額經(jīng)濟(jì)利益，它可能產(chǎn)生于購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)之間的協(xié)同作用，也可能產(chǎn)生于購買者在整項購買合并中準(zhǔn)備一并購入、但卻不符合在財務(wù)報表上確認(rèn)條件的資產(chǎn)。商譽本身是不可辨認(rèn)的，因此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。相應(yīng)的，自創(chuàng)商譽也不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因為它不是成本能可靠計量并由企業(yè)控制的可辨認(rèn)資源。商譽與所在的企業(yè)密不可分，不能獨立于企業(yè)而存在，因而，它屬于企業(yè)整體層次的資產(chǎn)。商譽不能與企業(yè)其他資產(chǎn)分開單獨出售，而其他資產(chǎn)則可以獨立于企業(yè)存在。由于企業(yè)的商標(biāo)權(quán)等所有其他無形資產(chǎn)都符合單項資產(chǎn)的性質(zhì)，因此應(yīng)當(dāng)將商譽從無形資產(chǎn)范疇中剝離出來。
（三）公允價值的引入
按照基本會計準(zhǔn)則，公允價值計量指的是“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！痹跓o形資產(chǎn)的計量中引入公允價值這一計量屬性，可以說是一把“雙刃劍”，有利有弊。一方面，允許企業(yè)采用公允價值計量無形資產(chǎn)，可使無形資產(chǎn)的價值更符合其實際的市場價值，更好地反映經(jīng)濟(jì)事實，提高會計信息的決策性；另一方面，由于公允價值的確定本身就存在著不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值在實質(zhì)上是否真正“公允”。同時，多種計量屬性并存也使得企業(yè)計價靈活，選擇空間增大，從而可能導(dǎo)致其進(jìn)行更多的盈余管理?？梢?，公允價值的引入對無形資產(chǎn)的計量實務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。
?。ㄋ模┬畔⑴斗绞降亩鄻踊?
為了滿足報表使用者的要求，做出相對更正確的決策，可以用豐富多樣的信息披露方式，定量、定性地披露無形資產(chǎn)會計信息。1.編制反映無形資產(chǎn)動態(tài)變化的明細(xì)附表。主要反映無形資產(chǎn)種類、來源渠道、增減金額、結(jié)余金額，攤銷金額，轉(zhuǎn)讓收入等信息，分類列式無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。對于投資數(shù)額較大的無形資產(chǎn)，要單獨列報，研究開發(fā)費用的開支情況應(yīng)單獨說明。2.針對筆者在前面所提到的一些應(yīng)該擴(kuò)大無形資產(chǎn)核算范圍的內(nèi)容，比如企業(yè)經(jīng)營管理理念，為員工和社會的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)以及經(jīng)營技能方面的高低，關(guān)于管理人員和股東的信息及前瞻性信息，這些很難用貨幣計量，但對信息需求者卻十分重要。筆者建議可以采用非貨幣性手段進(jìn)行定性反映，這部分內(nèi)容可在財務(wù)報告說明書中披露。
?。ㄎ澹ι套u核算的建議
新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則IAS38的規(guī)定，無形資產(chǎn)中不包括商譽，而是將商譽與無形資產(chǎn)并列列出，同時也把企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及品牌、報刊等排除在無形資產(chǎn)的范圍之外，這是切實、合理的，而且與國際會計準(zhǔn)則趨同。但這些“資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價值中占有越來越重要的地位，我國新頒布的38項具體準(zhǔn)則中除了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條中對商譽做了些規(guī)定外，對這些資產(chǎn)沒有任何規(guī)定，而美國、澳大利亞等國家對“商譽”都有專門的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，這是我國做得不夠的地方。因此可考慮專門制定相關(guān)的準(zhǔn)則，具體規(guī)范其信息的呈報。
