【摘要】我國新無形資產準則對無形資產的各個方面作了新的規(guī)定，和舊準則相比，更加與國際會計準則趨同。本文就新舊無形資產會計準則的差異作一比較分析。
隨著市場經濟的發(fā)展，無形資產在企業(yè)中占有越來越重要的位置，企業(yè)對無形資產的確認、計量、披露等信息質量的要求越來越高，許多大公司主動采用國際會計準則編制報表，對無形資產進行披露。1992年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱“舊準則”），要求企業(yè)從1993年7月1日起開始執(zhí)行，這是我國自改革開放以來在會計方面實行的重大舉措。2006年2月15日，中華人民共和國財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項審計準則。新準則從2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)施行。新舊會計準則在很多方面存在差異，新準則與國際會計準則趨同。就無形資產準則來說，與舊準則相比，新準則在無形資產的內涵、確認、計量和披露等方面作出了新的規(guī)定。
一、準則適用范圍及無形資產內涵的比較
?。ㄒ唬蕜t的適用范圍不同
舊準則規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽”，但同時提及不可辨認無形資產是商譽；而新準則明確規(guī)定不適用商譽，商譽在企業(yè)合并相關準則中規(guī)定。同時，新準則規(guī)定礦區(qū)權益和作為投資性房地產的土地使用權也不適用于本準則。
（二）無形資產內涵的界定不同
舊會計準則中對無形資產內涵的界定是“無形資產是指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產”。無形資產可以分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和特許權等，不可辨認無形資產專指商譽；新準則規(guī)定“無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”?！翱杀嬲J性”要求非貨幣性資產滿足以下兩個條件之一：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權利或其他法定權利。
新準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準，特別是該無形資產的成本能夠可靠地計量的標準。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽進行利潤操縱的機會。商譽與其他無形資產不一樣，它不能獨立于所在的企業(yè)而單獨存在。因此，筆者認為，新準則更確切地界定了無形資產。但是，在市場經濟條件下，商譽這種無形的財富被越來越多的人們所認識和接受。眾多企業(yè)家都意識到它的重要性和潛在的收益性，也都愿意花更多的金錢和精力去建立它。因此，迫切需要單獨的會計準則對商譽進行明確規(guī)定。然而，新準則中只有在合并報表中對其有少量的涉及。
從以上兩準則對無形資產的界定可以看出，新準則規(guī)定的無形資產專指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，不再區(qū)分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并且將商譽排除在外。
二、無形資產確認的比較
無形資產確認要解決的問題是滿足什么條件的無形資產項目才能作為企業(yè)的無形資產入賬，新舊準則規(guī)定無形資產的確認條件基本上有兩個，即：“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)；該資產的成本能夠可靠地計量”。但是在投資者投入無形資產確認的規(guī)定上，新舊準則有了明顯的不同。舊準則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”；新準則取消了這一規(guī)定，并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產的入賬價值應按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場，無形資產的公允價值難以確定，在實際中難以操作，因此舊準則規(guī)定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發(fā)展、我國加入WTO和市場的開放，國外的會計準則對中國的會計準則有很大的影響，新會計準則向國際靠攏，強調公允價值的運用。
三、無形資產計量的比較
（一）無形資產的初始計量
企業(yè)的無形資產有很多種取得形式，有外購的，有自行開發(fā)的，也有投資者投入的等等。無形資產的取得形式不同，它們的計量標準也不同，新舊會計準則的規(guī)定也有所不同。
1.購入的無形資產
外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。舊準則規(guī)定，無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素；新準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行確定，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。
新準則強調時間概念，在購入無形資產的計價中用到了現(xiàn)值，基本上與國際會計準則第38號達成了一致。
2.自行開發(fā)的無形資產
舊準則在對自行開發(fā)的無形資產的計價規(guī)定時，沒有區(qū)分研究與開發(fā)費用，而是規(guī)定企業(yè)所有的研發(fā)支出全部作為當期的費用，但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產的注冊費和律師費應予以資本化；新準則規(guī)定企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準則規(guī)定處理。內部研究開發(fā)項目的研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調查。內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置和產品等。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：（１）從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；（２）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（３）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（４）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（５）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 舊準則將研發(fā)全部作為費用處理，這符合穩(wěn)健性原則，并在一定程度上可以減少企業(yè)操縱利潤的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業(yè)研究開發(fā)成本的價值；新的無形資產準則與國際會計準則第38號相同，符合會計基本原則。
3.投資者投入的無形資產
舊準則認為，投資者投入的無形資產應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬；新準則第十四條規(guī)定：“投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協(xié)議預定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外。”從以上新舊準則的規(guī)定可以看出，新準則取消了企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值的規(guī)定，這樣可以更好地反映經濟事實，提高決策的有用性。同時，也更加注重接受無形資產投資核算的公允性，與國際無形資產會計準則更加趨同。
4.企業(yè)合并取得的無形資產
舊準則對企業(yè)合并過程中形成的商譽沒有單獨列示，作為合并價差，計入股權投資差額，并在不超過10年的期限內平均攤銷；新準則規(guī)定：企業(yè)合并取得的無形資產的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定，即合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的應單獨定為無形資產并以公允價值計量，非同一控制下企業(yè)合并取得的、不能擔當確認為無形資產、構成購買日確認為商譽的部分，應予發(fā)生時計入當期損益。
通過以上比較可以看出，關于無形資產的初始計量，舊準則中更多強調以歷史成本計價，新準則則更多強調以公允價值計價，這與國際會計準則趨同。
（二）無形資產的后續(xù)計量
舊準則對無形資產不區(qū)分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，規(guī)定其后續(xù)支出作為費用處理；新準則將無形資產區(qū)分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷，且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不予以攤銷。新舊準則對無形資產后續(xù)計量的規(guī)定具體來說有以下幾方面的不同：
1.無形資產攤銷
新準則提出了確認預計凈殘值的標準，即如果有第三方在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在，才可以確定出無形資產殘值。無形資產的攤銷額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經計提無形資產減值準備的還應扣除已經提取的減值準備金額。
2.攤銷方法的變化
新準則規(guī)定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷，對于無法可靠預期實現(xiàn)方式的按照直線法攤銷；舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產內含經濟利益的方式，即沒有反映無形資產為企業(yè)帶來經濟利益的方式。舊準則明確規(guī)定，無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷，計入損益。也就是說，所有無形資產都應采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則，只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業(yè)帶來的經濟利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比，有悖于攤銷的實質。
3.攤銷期限的變動
新準則規(guī)定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止；而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規(guī)定的期限。舊準則明確規(guī)定：無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行，但預計使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下，則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限，則應在不超過十年的期限內進行攤銷。
四、無形資產披露的比較
無形資產披露對于反映企業(yè)的無形資產信息至關重要，新頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》在披露方面進行了變更，充分體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。與原企業(yè)會計準則相比，更加合理與完善。
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在舊準則中，要求在會計報表附注中披露的內容有：各類無形資產的攤銷年限；各類無形資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因；當期確認的無形資產減值準備；對于土地使用權，企業(yè)還應披露土地使用權的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權的金額等。在新的會計準則下，企業(yè)還應增加披露以下內容：1.當期無形資產的累計攤銷額。2.使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據(jù)。3.無形資產攤銷方法。4.作為抵押的無形資產賬面價值和當期攤銷額等情況。5.當期確認為損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出總額。
（二）披露的方式合理化
舊準則規(guī)定，“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”；新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理。進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。新準則還要求在附注中披露研究開發(fā)支出分別予以費用化和資本化的金額。在原準則下，我國上市公司對研究與開發(fā)（R&D）活動的披露僅在損益表里作一簡單的呈報（在管理費用中列示，而幾乎沒有一家上市公司在報表附注中披露每年R&D支出的具體數(shù)額），對于財務和證券分析顯然是遠遠不夠的。財務報告中缺少足夠的關于R&D方面的信息使得投資者無法對公司革新活動所產生的效益進行客觀的評價。相關性原則在新準則中得到了較好的體現(xiàn)。
