【摘要】近幾年關(guān)于人力資源價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、歸屬報(bào)告等相關(guān)探討的文章層出不窮，但在實(shí)踐應(yīng)用中，人力資源會計(jì)尚處于起步階段。本文通過對企業(yè)人力資源會計(jì)應(yīng)用的典型案例進(jìn)行研究，分析了目前應(yīng)用不足的原因，并提出改進(jìn)建議。
人力資源會計(jì)在國外的歷史已有40年，在國內(nèi)也有了20年的發(fā)展歷程。在我國目前，除了極少數(shù)企業(yè)，例如華為公司，中石化勝利油田有限公司等，在試驗(yàn)應(yīng)用人力資源會計(jì)外，其他大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向，很多企業(yè)甚至沒有聽說過人力資源會計(jì)。這些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人和財(cái)會工作人員不僅重視財(cái)務(wù)會計(jì)，而且非常重視管理會計(jì)，與之相比，人力資源會計(jì)明顯遭受冷遇，基本上形成了理論界一頭熱的局面。為此，有必要探析人力資源會計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，將有益的做法加以推行。
一、人力資源會計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀的案例分析
（一）深圳華為技術(shù)有限公司對人力資源會計(jì)的應(yīng)用
該公司成立于1988年，從事通信產(chǎn)品的研究、開發(fā)、生產(chǎn)與銷售，員工中近85%具有大學(xué)本科以上的學(xué)歷，華為公司每年將銷售收入的10%作為科研投入。為更好地發(fā)揮和利用本地人力資源，公司相繼在北京、上海、南京成立研究所后，又在西安、成都、杭州等城市籌建成立研究所。
華為公司對人力資源會計(jì)的實(shí)踐做法是把人力資源定為知識資本，確定人力資本增值的目標(biāo)優(yōu)先于財(cái)務(wù)資本增值的目標(biāo)，認(rèn)為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。據(jù)此設(shè)計(jì)的分配原則是，對知識勞動既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎金、福利等形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，使員工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。華為對股權(quán)的分配依據(jù)是可持續(xù)貢獻(xiàn)、突出才能、品德和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，分配的重點(diǎn)是公司的核心層、中間層和優(yōu)秀員工?？紤]到共同奮斗者的利益，對股權(quán)實(shí)行動態(tài)的調(diào)節(jié)，解決了公司可持續(xù)發(fā)展的動力源泉問題。在人力資源會計(jì)的具體核算上，公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權(quán)動態(tài)表，并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進(jìn)行計(jì)量。貨幣計(jì)量采用收益模型和成本模型。在會計(jì)科目上，設(shè)置“知識資本”賬戶，分人力資本、購股權(quán)等進(jìn)行明細(xì)核算。非貨幣法采用對工作態(tài)度、工作能力和工作績效的綜合評價(jià)。
深圳華為的做法基本體現(xiàn)了人力資源會計(jì)的精神，具有一定推廣價(jià)值。
?。ǘ┠壳坝行┢髽I(yè)應(yīng)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)需要，會提供相對集中的企業(yè)人力資源的有關(guān)信息，但不一定都是貨幣計(jì)量的信息，有可能是非貨幣信息的披露
比如：世界著名的畢馬威會計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)審計(jì)時(shí)，往往要求國內(nèi)企業(yè)提供有關(guān)人力資源的信息。這些信息既包括貨幣化的信息，也包括非貨幣化的信息。貨幣化的信息反映了企業(yè)發(fā)生的人力資源使用成本，非貨幣化的信息則反映了企業(yè)人力資源按職能劃分的結(jié)構(gòu)構(gòu)成與相應(yīng)數(shù)量。不過，這只是披露了企業(yè)人力資源會計(jì)信息中極小的一部分，很多重要的信息沒有披露出來。當(dāng)然，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)模式下也是無法披露的。
還有的企業(yè)將一些人力資源的會計(jì)信息組織起來，集中放進(jìn)一張單獨(dú)的報(bào)表中，冠以“人工成本統(tǒng)計(jì)表”等類似的名稱。例如：中石化股份公司控股的某公司在其年終決算報(bào)告中就包括了這樣一張會計(jì)報(bào)表。該表的四個(gè)大項(xiàng)分別為：平均人數(shù)、計(jì)入成本費(fèi)用的人工成本、經(jīng)濟(jì)效益（包括銷貨額、增加值、總成本費(fèi)用三小項(xiàng)），人工成本綜合性指標(biāo)（包括人事費(fèi)用率、勞動分配率、成本結(jié)構(gòu)率）。該表的優(yōu)點(diǎn)不僅在于它將企業(yè)有關(guān)的人力資源會計(jì)信息集中組織起來在報(bào)表中單獨(dú)列示，而且提出了兩個(gè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中沒有過的指標(biāo)：人事費(fèi)用率和勞動分配率。這兩個(gè)指標(biāo)可以看作是從人力資源會計(jì)角度做出的反映。其中，人事費(fèi)用率指標(biāo)顯然用于衡量人事部門的成本效益，勞動分配率則反映企業(yè)員工所得占企業(yè)銷售額或增加額的比重。因此可以說，這類企業(yè)比其他企業(yè)在人力資源會計(jì)的應(yīng)用上前進(jìn)了一步。但其缺點(diǎn)也是非常明顯的：沒有反映企業(yè)人力資源的價(jià)值，也沒有反映企業(yè)對人力資源投資的支出。
二、企業(yè)應(yīng)用人力資源會計(jì)現(xiàn)狀的原因分析
?。ㄒ唬┤肆Y源投資效益計(jì)價(jià)的困難
我們不得不承認(rèn)，目前的人力資源會計(jì)所能提供的只是人力資源投資支出方面的信息。對于一個(gè)國家來說，我們也許可以測算出國民教育投資對國民收入增長貢獻(xiàn)的大小。但對于一個(gè)企業(yè)來說，這種測算目前還不夠準(zhǔn)確，也不夠經(jīng)濟(jì)。這是因?yàn)槠髽I(yè)的收入主要是通過非人力資源——產(chǎn)品銷售的形式實(shí)現(xiàn)的。在產(chǎn)品銷售收入中，很難界定哪些是非人力資源投資所獲得的收入，哪些是人力資源投資所獲得的收入，從而也很難確定人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效益。
?。ǘ﹪矣嘘P(guān)部門尚未要求企業(yè)披露有關(guān)人力資源方面的信息，企業(yè)沒有披露的義務(wù)
這是企業(yè)缺乏應(yīng)用動力的原因之一。這在上市公司中表現(xiàn)的非常突出。在上市之初，為了讓投資者了解上市公司的基本情況，許多公司在招股說明書或年度報(bào)告中都介紹上市公司董事、監(jiān)事、主要管理人員的基本情況和主要工作經(jīng)歷，有的上市公司同時(shí)還披露了按專業(yè)分工、技術(shù)職稱、年齡分布的職工情況；但是在以后的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中卻鮮有提及。
?。ㄈ┢髽I(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)尚未對企業(yè)的人力資源會計(jì)信息形成足夠大的需求
盡管部分外部利害關(guān)系集團(tuán)在評價(jià)企業(yè)時(shí)，已經(jīng)開始關(guān)注企業(yè)人力資源的擁有量和潛在的增長能力，在決策時(shí)充分考慮了人力資源對企業(yè)未來贏利和成長的影響，但這部分外部利害關(guān)系集團(tuán)占的比例太小，目前還不足以影響大部分乃至所有的企業(yè)。
?。ㄋ模钠髽I(yè)內(nèi)部管理的信息需求來看，大部分企業(yè)需要的人力資源會計(jì)信息不多，基本上可以從現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)中得到，因而認(rèn)為至少目前不需要應(yīng)用人力資源會計(jì)。
三、改進(jìn)措施
（一）針對人力資源會計(jì)當(dāng)前存在的理論上的不足，應(yīng)加大研究力度，爭取取得突破性的研究成果；糾正理論研究中的某些偏見，統(tǒng)一認(rèn)識，化個(gè)人研究為群體行為；擴(kuò)大人力資源會計(jì)的試驗(yàn)范圍，在多個(gè)企業(yè)中試驗(yàn)應(yīng)用人力資源會計(jì)，并觀察與總結(jié)分析其經(jīng)驗(yàn)成果，擴(kuò)大人力資源會計(jì)在企業(yè)界的影響，積極推廣成功經(jīng)驗(yàn)。
?。ǘ┤肆Y源所有權(quán)的歸屬問題以及人力資源所有者在企業(yè)的權(quán)益問題需要有法律的認(rèn)可。我國的《民法》第75條（公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)）規(guī)定：公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲蓄、生活用品、文物、圖書資料、林木、牲畜和法律允許公民所有的生產(chǎn)資料以及其他合法財(cái)產(chǎn)。公民的合法財(cái)產(chǎn)受法律保護(hù)，禁止任何組織或者個(gè)人侵占、哄搶、破壞或者非法查封、扣押、凍結(jié)、沒收。條文中沒有明文規(guī)定企業(yè)員工的人力資源所有權(quán)的歸屬問題，也沒有明文規(guī)定企業(yè)員工憑借其人力資源所有權(quán)成為企業(yè)的所有者而應(yīng)享有的權(quán)益。我國的《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《外資企業(yè)法》、《會計(jì)準(zhǔn)則》等均缺乏這方面的規(guī)定。理論上的成立與否與企業(yè)的實(shí)踐對法律的制定有著至關(guān)重要的關(guān)系。
?。ㄈ┤〉谜嘘P(guān)部門的認(rèn)可。政府有關(guān)部門如財(cái)政部門、證券管理委員會等掌握著我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度、財(cái)務(wù)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度以及信息披露等方面規(guī)則的制定與推行權(quán)。人力資源會計(jì)需要得到這些部門的認(rèn)可。
?。ㄋ模┢髽I(yè)員工是人力資源的所有者，在企業(yè)中應(yīng)享有其所有者權(quán)益，參與企業(yè)的稅后利潤分配和分享企業(yè)的留存收益。然而，我國眾多的企業(yè)員工尚未認(rèn)識到這一點(diǎn)，尚不了解自己在企業(yè)中應(yīng)享有的權(quán)益。人力資源會計(jì)研究者應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)這方面知識的普及，取得企業(yè)員工的認(rèn)可支持，對人力資源會計(jì)的促進(jìn)具有不可估量的作用。
