【摘要】筆者通過對(duì)作業(yè)成本法的概念、原理及計(jì)算方法的介紹，探討作業(yè)成本法在施工項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用的可行性。
成本核算是在成本計(jì)劃和成本控制的基礎(chǔ)上對(duì)各成本對(duì)象的實(shí)際耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)算和比較的過程。經(jīng)過成本核算得出數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性對(duì)企業(yè)獲得真實(shí)的工程成本信息，計(jì)算盈利都有著十分重要的意義。
一、作業(yè)成本法概述
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC)，是20世紀(jì)80年代末在美國(guó)興起的一種先進(jìn)的成本計(jì)算與企業(yè)管理方法。作業(yè)成本計(jì)算法是指以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以成本動(dòng)因?yàn)槊浇?，依?jù)不同成本動(dòng)因分別設(shè)置成本歸集對(duì)象即成本庫(kù)來(lái)歸集、匯總費(fèi)用，再以各種產(chǎn)品耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)傔@些費(fèi)用至產(chǎn)品中，從而匯總計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本的方法。它不同于傳統(tǒng)的直接以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)，而是把成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為主線，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤和動(dòng)態(tài)反映。它可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，以求盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“可增值作業(yè)”，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高。
二、作業(yè)成本計(jì)算的基本原理
（一）作業(yè)成本計(jì)算的基本原理
作業(yè)成本計(jì)算法建立在以下兩個(gè)前提之上：（1）產(chǎn)品消耗作業(yè)；(2)作業(yè)消耗資源。根據(jù)這樣的前提，作業(yè)成本計(jì)算法的基本原理可以概括為：依據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再分別以各種產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。由此可見，作業(yè)成本計(jì)算法將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本計(jì)算的基本步驟
1.確定作業(yè)，進(jìn)行作業(yè)整合并建立作業(yè)中心成本庫(kù)
產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者項(xiàng)目的完成過程是由一系列作業(yè)組成的，在進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算時(shí)首先要根據(jù)實(shí)際計(jì)算的需要確定這些作業(yè)。由于確定出的作業(yè)數(shù)目往往非常巨大，使得計(jì)算非常復(fù)雜，為了簡(jiǎn)化計(jì)算一般還需要根據(jù)作業(yè)的相關(guān)性對(duì)同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行合并，建立作業(yè)中心成本庫(kù)。成本庫(kù)是指作業(yè)所耗費(fèi)資源的歸集中心。在作業(yè)成本法中，將每一個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源歸集起來(lái)作為一個(gè)成本庫(kù)。因此，一個(gè)作業(yè)中心對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。
2.資源費(fèi)用的歸集
?。?）對(duì)間接費(fèi)用的處理。不同行業(yè)不同工作的間接費(fèi)用的范圍各不相同，對(duì)于制造業(yè)來(lái)說間接費(fèi)用主要指制造費(fèi)用，而建筑施工項(xiàng)目的間接費(fèi)用主要指施工項(xiàng)目的現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。由于間接計(jì)入費(fèi)用的發(fā)生不能直接歸屬到某一個(gè)作業(yè)，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是記錄各項(xiàng)間接費(fèi)用的總費(fèi)用，不能反映各個(gè)作業(yè)消耗費(fèi)用的情況，而作業(yè)成本計(jì)算法要求把間接費(fèi)用首先根據(jù)資源動(dòng)因分配到不同的作業(yè)中，以使成本控制深入到作業(yè)層次進(jìn)行成本控制。
?。?）資源動(dòng)因的選擇。資源動(dòng)因是分配資源成本到成本庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)，是聯(lián)系資源和成本費(fèi)用歸集的橋梁。確定資源動(dòng)因量常用方法有經(jīng)驗(yàn)法和測(cè)量法。
?、俳?jīng)驗(yàn)法。它是根據(jù)技術(shù)人員的工作經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定各個(gè)作業(yè)中心所消耗資源數(shù)量的一種方法。例如動(dòng)力費(fèi)這一費(fèi)用要素，對(duì)于施工項(xiàng)目各個(gè)作業(yè)中心所消耗的具體動(dòng)力費(fèi)是無(wú)法直接獲得的。這時(shí)技術(shù)人員應(yīng)考慮各作業(yè)中心所消耗動(dòng)力費(fèi)的實(shí)際情況，根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定這一資源費(fèi)用的分配比例。這種分配方法要求技術(shù)人員具有良好的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度，否則由于分配帶有很大程度的主觀隨意性，很容易造成各作業(yè)中心實(shí)際消耗資源的情況與經(jīng)驗(yàn)法所確定的資源消耗情況產(chǎn)生很大偏差。②測(cè)量法。所謂測(cè)量法是利用儀器儀表等測(cè)量設(shè)備詳細(xì)記錄各作業(yè)中心消耗資源情況的方法。還是以動(dòng)力費(fèi)為例，使用測(cè)量法確定資源動(dòng)因量可在各作業(yè)中心設(shè)置計(jì)量水、電等動(dòng)力資源的儀器儀表，以確切反映各作業(yè)中心所共同享有的動(dòng)力資源。利用這種方法分配作業(yè)成本精度很高，但核算成本也較高，因?yàn)樵诿總€(gè)作業(yè)中心設(shè)置儀器儀表是一筆不小的開支。同時(shí)因?yàn)樵敿?xì)記錄也會(huì)增加一定的物力、人力資源消耗，從而引起核算成本的升高。
(3)歸集成本庫(kù)的成本。選擇好資源動(dòng)因后，還要確定資源動(dòng)因量，確定資源動(dòng)因量后，再根據(jù)資源動(dòng)因把各項(xiàng)資源消耗的間接費(fèi)用向作業(yè)中心進(jìn)行分?jǐn)?。資源動(dòng)因量統(tǒng)計(jì)得越是準(zhǔn)確，成本與費(fèi)用的歸集就越科學(xué)、精確。分?jǐn)偟阶鳂I(yè)或作業(yè)中心的費(fèi)用形成成本庫(kù)的成本。
3.計(jì)算作業(yè)成本和產(chǎn)品成本
（1）作業(yè)動(dòng)因(成本動(dòng)因)的選擇。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，是聯(lián)系作業(yè)消耗量和企業(yè)產(chǎn)出量之間關(guān)系的橋梁。為作業(yè)成本選擇合適的作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)成本庫(kù)費(fèi)用分配的關(guān)鍵，通常一個(gè)作業(yè)有多個(gè)不同的作業(yè)動(dòng)因，例如：產(chǎn)品檢驗(yàn)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因有檢驗(yàn)次數(shù)、檢驗(yàn)時(shí)間、不合格產(chǎn)品數(shù)等；再如采購(gòu)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因有采購(gòu)單數(shù)、供應(yīng)商數(shù)、零件數(shù)等。確定作業(yè)動(dòng)因的關(guān)鍵在于要為每一個(gè)成本選擇一個(gè)能反映作業(yè)消耗量與實(shí)際消耗量相關(guān)程度較高的作業(yè)動(dòng)因。一定要避免使用不能準(zhǔn)確反映作業(yè)消耗量的作業(yè)動(dòng)因，例如，如果材料處理所需的時(shí)間是變化的，利用處理次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因就不如利用材料處理時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因好。利用處理次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因，一個(gè)需要較長(zhǎng)時(shí)間進(jìn)行材料處理的產(chǎn)品成本會(huì)被低估，而一個(gè)僅需要很短時(shí)間的產(chǎn)品成本則會(huì)被高估。
（2）確定成本庫(kù)作業(yè)動(dòng)因消耗量。作業(yè)動(dòng)因量是正確分配成本費(fèi)用的基礎(chǔ)，是指產(chǎn)品消耗的“作業(yè)動(dòng)因”的數(shù)量。作業(yè)動(dòng)因量一般根據(jù)有關(guān)原始記錄進(jìn)行分類、匯總得到，有時(shí)也可根據(jù)工人或技師的工作經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)加以分析得到。
（3）計(jì)算成本動(dòng)因率。成本動(dòng)因率是指每單位成本動(dòng)因所引起的間接費(fèi)用的數(shù)量。
成本動(dòng)因率=成本庫(kù)費(fèi)用/成本庫(kù)作業(yè)動(dòng)因總量
有了成本動(dòng)因率，就可根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫(kù)的成本動(dòng)因量，進(jìn)行成本費(fèi)用的分配。
（4）計(jì)算作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。產(chǎn)品的作業(yè)成本等于該產(chǎn)品所消耗某一作業(yè)的成本動(dòng)因量乘以該作業(yè)的成本動(dòng)因率。計(jì)算公式為：
作業(yè)成本=成本動(dòng)因率×作業(yè)動(dòng)因量
產(chǎn)品所包含所有作業(yè)的作業(yè)成本之和，即為該產(chǎn)品的間接計(jì)入費(fèi)用。產(chǎn)品成本等于直接材料成本、直接人工成本和間接計(jì)入費(fèi)用之和。計(jì)算公式為：
產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+間接計(jì)入費(fèi)用
三、施工項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用ABC的條件和意義
?。ㄒ唬?yīng)用的條件
作業(yè)成本法計(jì)算出的成本數(shù)據(jù)比傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確，更具有因果性和決策相關(guān)性。但是作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)并不僅僅限于成本計(jì)算方面，其作業(yè)過程的觀點(diǎn)更值得企業(yè)去深入研究和領(lǐng)會(huì)。最近幾年建筑施工中的一些變化使作業(yè)成本法的應(yīng)用成為可能，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.建筑工程中機(jī)械化施工程度大大提高，使成本分配的標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)發(fā)生了變化
過去的那種以人力施工為主的施工手段逐漸被各種機(jī)械所代替，這一點(diǎn)在鐵路施工項(xiàng)目中體現(xiàn)較為明顯，尤其在一些大型土石方、隧道、基礎(chǔ)處理等工程中表現(xiàn)更為突出。另外，建筑施工企業(yè)面對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，其外部成本(如：廣告宣傳、壞保費(fèi)用、文明施工等)不斷受到重視，企業(yè)間接費(fèi)用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，各項(xiàng)目之間、各單項(xiàng)工程之間間接成本的準(zhǔn)確分配和分配基礎(chǔ)都已發(fā)生了很大變化。
以上成本結(jié)構(gòu)的變化使得傳統(tǒng)成本管理所提供的成本信息越來(lái)越不準(zhǔn)確，對(duì)成本核算和控制系統(tǒng)提供的成本信息有效性和精確性提出了更高的要求，而強(qiáng)調(diào)分配基礎(chǔ)多元化和重視資源耗費(fèi)、作業(yè)與產(chǎn)品之間因果關(guān)系作業(yè)成本法，則能很好地解決此問題。
2.企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大、計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，使傳統(tǒng)成本核算體系不再適應(yīng)
目前建筑施工企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不再局限于某一單項(xiàng)的建筑安裝工程方面，以鐵路施工企業(yè)為例，其業(yè)務(wù)涉及軌道鋪架、橋涵、隧道、道路、房建、各種半成品供應(yīng)等，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜，工程項(xiàng)目作業(yè)環(huán)節(jié)很多。尤其近年來(lái)，隨著新理論、新材料、新工藝、新思想、新經(jīng)營(yíng)模式等的出現(xiàn)，促使建筑產(chǎn)品服務(wù)類型更加多樣化，建筑企業(yè)施工工藝復(fù)雜多變，因項(xiàng)目不同，調(diào)整準(zhǔn)備成本大幅度上升。
建筑產(chǎn)品單件性，致使施工作業(yè)根據(jù)所承擔(dān)工程項(xiàng)目不同而經(jīng)常調(diào)整，準(zhǔn)備成本增大，加之近年來(lái)計(jì)算機(jī)應(yīng)用日益普及以及施工機(jī)械化程度的提高，傳統(tǒng)成本核算體系愈加顯得不適應(yīng)，這些變化為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造了條件。
?。ǘ┮饬x
由于作業(yè)成本法包含兩方面的內(nèi)容，作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)基礎(chǔ)管理，所以在施工項(xiàng)目成本核算及管理中應(yīng)用作業(yè)成本法，對(duì)施工企業(yè)來(lái)說具有以下重要意義：
1.基于作業(yè)的ABC方法為作業(yè)的績(jī)效評(píng)估提供了一個(gè)很好的計(jì)算模型，將企業(yè)管理與成本控制深入到作業(yè)層面。
2.在基于作業(yè)的成本體系下，成本的可控性強(qiáng)。
3.作業(yè)成本法在空間和時(shí)間上，可以達(dá)到成本控制的任意粒度。在空間上，取決于管理流程的分解和細(xì)化程度，在時(shí)間上取決于成本數(shù)據(jù)的采集頻率，成本計(jì)算模型本身不會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)分析粒度產(chǎn)生制約，這是對(duì)傳統(tǒng)成本體系的重大改進(jìn)。
4.ABC可以進(jìn)行作業(yè)特性分析，發(fā)現(xiàn)流程中的增值作業(yè)、非增值作業(yè)、低效率作業(yè)，并給作業(yè)流程改進(jìn)或者作業(yè)流程再造提供成本方面的量化手段。
5.ABC可以幫助成本管理人員發(fā)現(xiàn)那些被扭曲的成本數(shù)據(jù)，為做出正確成本控制決策提供依據(jù)。
四、結(jié)束語(yǔ)
獲得經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)自身發(fā)展是企業(yè)在生產(chǎn)過程中應(yīng)用項(xiàng)目管理的最直接動(dòng)力。在我國(guó)，建筑施工企業(yè)是較早應(yīng)用項(xiàng)目管理的方法對(duì)施工項(xiàng)目進(jìn)行組織和管理的。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，建筑施工企業(yè)已全面走向市場(chǎng)，并在市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)，這使企業(yè)更靈活自主，同時(shí)也將使它承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)的生存和發(fā)展，主要依靠承接的工程施工項(xiàng)目所帶來(lái)的收益，如經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益等。對(duì)于施工企業(yè)而言，實(shí)施建設(shè)每一個(gè)工程項(xiàng)目，在保證質(zhì)量、安全的前提下，節(jié)約成本投入并使得項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)最大化，既是企業(yè)追求的目標(biāo)，也是其生存的根本，同時(shí)又為企業(yè)贏得更廣闊市場(chǎng)奠定了基礎(chǔ)。由此可以看出，成本管理在施工項(xiàng)目管理中處于十分重要的地位，成本管理的優(yōu)劣直接影響著項(xiàng)目最終所得收益的高低。通過本文的探討，希望找到一套切實(shí)有效的適合施工項(xiàng)目成本管理的方式方法并將其運(yùn)用到工程實(shí)際中，為建筑施工企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中謀求發(fā)展提供一些幫助。
