【摘要】2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2l號(hào)——租賃》(下稱新準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則同原準(zhǔn)則相比有哪些變化？與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASl7存在哪些差異？本文對(duì)此進(jìn)行分析比較。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則由總則、租賃的分類(lèi)、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理、融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理、經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理、經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理、售后租回交易、列報(bào)共八章組成。新準(zhǔn)則對(duì)比原準(zhǔn)則，主要變化有：
?。ㄒ唬┰谌谫Y租賃承租人的會(huì)計(jì)處理中，在租賃開(kāi)始日，舊準(zhǔn)則的處理方法是承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；新準(zhǔn)則的處理方法是承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
（二）售后租回交易，如果認(rèn)定為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進(jìn)行分?jǐn)?；新?zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是在舊準(zhǔn)則的處理方法上作了補(bǔ)充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASl7差異比較
新準(zhǔn)則是在借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)——租賃》(IASl7)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情制定的，總體上與IASl7類(lèi)似，內(nèi)容包括準(zhǔn)則的目的、范圍、定義、經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類(lèi)、承租人、出租人融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理和披露以及售后租回交易的會(huì)計(jì)處理和披露。但是，在一些細(xì)節(jié)上，又與IASl7不同，例如我國(guó)租賃準(zhǔn)則一般采用賬面價(jià)值，而IASl7采用公允價(jià)值。兩者主要差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)關(guān)于準(zhǔn)則的范圍
我國(guó)租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議，而IASl7未明確規(guī)定并在準(zhǔn)則中涉及土地和建筑物租賃的會(huì)計(jì)處理。
(二)關(guān)于準(zhǔn)則的定義
1.我國(guó)租賃準(zhǔn)則未對(duì)“租賃期開(kāi)始日”、“初始直接費(fèi)”、“經(jīng)濟(jì)壽命”、“使用壽命”、“租賃投資總額”作出定義。
2.對(duì)于“租賃開(kāi)始日”，我國(guó)是指起租日；IASl7是指租賃協(xié)議日。
3.對(duì)于“最低租賃付款額”，我國(guó)指承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)加上承租人或關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，就承租人而言稱為最低租賃付款額，而就出租人而言，再加上獨(dú)立于承租人和出租人但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保資產(chǎn)余值稱為最低租賃收款額；而IASl7都稱為“最低租賃付款額”。
(三)關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的分類(lèi)
新準(zhǔn)則與IASl7關(guān)于租賃分類(lèi)的判斷標(biāo)準(zhǔn)基本一致，只是我國(guó)租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，而IASl7強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值。另外IASl7涉及可歸為融資租賃的其他情形，而我國(guó)沒(méi)有；IASl7包含了土地和建筑物租賃類(lèi)別的判斷，而我國(guó)不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議。
(四)關(guān)于承租人的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則根據(jù)IASl7的要求，也將融資租入資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。所不同的是：第一，我國(guó)承租人在租賃開(kāi)始日將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)；將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，并將兩者的差額作為“未確認(rèn)的融資費(fèi)用”。而IASl7則是按租賃開(kāi)始日租入資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。第二，對(duì)于融資費(fèi)用，我國(guó)采用待攤的方法，先在租賃開(kāi)始日確認(rèn)“未確認(rèn)的融資費(fèi)用”，然后按實(shí)際利率法租賃期分?jǐn)?，做，借“?cái)務(wù)費(fèi)用”，貸“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理。而IASl7則在租賃付款時(shí)分別計(jì)入融資費(fèi)用和減少尚未結(jié)算的負(fù)債，做，借“融資費(fèi)用”及“應(yīng)付融資租賃款”，貸“現(xiàn)金”的會(huì)計(jì)處理；但是融資費(fèi)用金額需與負(fù)債金額形成一個(gè)固定比例，不許隨意分?jǐn)偂５谌?，?duì)于計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率，我國(guó)首選出租人租賃內(nèi)含利率，未知內(nèi)含利率時(shí)就以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率，最后才以同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(五)關(guān)于出租人的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定，出租人在租賃開(kāi)始日將最低租賃付款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和的差額計(jì)為未實(shí)現(xiàn)的融資收益，做，借“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”，貸“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“固定資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理；未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率確認(rèn)。IASl7規(guī)定將租賃投資凈額列為應(yīng)收款，因?yàn)椤白赓U投資凈額=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-未實(shí)現(xiàn)的融資收益”，“未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-最低租賃付款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”，所以“應(yīng)收融資租賃款=最低租賃付款現(xiàn)值+屬于出租人的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”，做，借“應(yīng)收融資租賃款”，貸“固定資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理，收到租金時(shí)按應(yīng)收融資租賃款余額的固定比例確認(rèn)融資收益，同時(shí)減少本金，做，借“現(xiàn)金”，貸“應(yīng)收融資租賃款”、“租賃收益”的會(huì)計(jì)處理。
(六)關(guān)于售后租回的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定售價(jià)與賬面價(jià)值的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。然而出售資產(chǎn)形成的損益遞延計(jì)入租賃期內(nèi)各期損益。IASl7規(guī)定如果售價(jià)低于公允價(jià)值，應(yīng)立即確認(rèn)利潤(rùn)或損失，但當(dāng)損失能由低于市場(chǎng)價(jià)的未來(lái)租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；若高于公允價(jià)值，高于部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)。
(七)關(guān)于租賃的披露
由于新準(zhǔn)則與IASl7在一些會(huì)計(jì)處理上的不同規(guī)定及側(cè)重點(diǎn)的不同，引起披露上的差異。
1.對(duì)于承租人租賃資產(chǎn)的披露，我國(guó)需披露每類(lèi)租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值，而IASl7只披露凈值。IASl7對(duì)最低租賃付款額的現(xiàn)值比較關(guān)注，要求披露最低租賃付款額總額及現(xiàn)值，并按一年以內(nèi)、一至五年、五年以上三個(gè)期間反映，同時(shí)需披露總額與現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)節(jié)；我國(guó)把最低租賃付款額總額與現(xiàn)值的差異列為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，所以只披露“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的余額變動(dòng)即為總額與現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)節(jié)，因?yàn)槲覈?guó)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)一般不采用公允價(jià)值，不強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，所以規(guī)定只需披露資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的總額。由于我國(guó)對(duì)融資費(fèi)用采用先確認(rèn)后攤銷(xiāo)的待攤方式，故還需披露分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。此外，我國(guó)租賃準(zhǔn)則對(duì)不可撤銷(xiāo)轉(zhuǎn)租合約及承租人重大租賃條款說(shuō)明的披露未作規(guī)定。
2.對(duì)于承租人經(jīng)營(yíng)租賃的披露，我國(guó)租賃準(zhǔn)則只披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年應(yīng)支付不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低付款額及以后將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額。
3.對(duì)于出租人融資租賃的披露，由于我國(guó)對(duì)出租人融資租賃收益的確認(rèn)采用先全額遞延再分期攤銷(xiāo)確認(rèn)的方法，單獨(dú)在“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”中反映，其余額的變動(dòng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃收款的現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)整。因此只需披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三年每年將收到的最低租賃收款額以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額，未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額及分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益的方法。IASl7對(duì)融資租賃收益的確認(rèn)采用收到租金當(dāng)期按一定比例確認(rèn)的方法，所以只能通過(guò)披露租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值間調(diào)節(jié)額來(lái)反映本期確認(rèn)的收益，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益則須單獨(dú)披露。
