【摘要】由于我國獨立審計準則的頒布時間較晚，實施時間較短，在具體執(zhí)行過程中，存在不少問題，因而需要不斷完善和發(fā)展，以使獨立審計在我國的市場經濟建設過程中發(fā)揮更大的作用。
獨立審計準則是審計人員和審計機構從事審計業(yè)務活動所應遵守的職業(yè)規(guī)范，是對審計機構和審計人員的自身素質和工作質量提出的要求，是指導審計行為的一般準則和評價審計工作的標準。獨立審計準則的制定和實施，使注冊會計師及其從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有了規(guī)范和指南，也便于考核審計工作的質量，推動民間審計發(fā)展。
一、我國獨立審計準則工作中存在的問題
?。ㄒ唬┆毩徲嫓蕜t的內容超前
在我國社會主義市場經濟的發(fā)展過程中，制定審計準則既要著眼于規(guī)范當前注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，指導注冊會計師的審計實踐，通過審計準則的制定和實施解決現(xiàn)實問題，又要與國際慣例接軌，并且適應國內不斷涌現(xiàn)的新知識、新制度、新法規(guī)的要求。但是由于我國注冊會計師整體執(zhí)業(yè)水平不高，對與國際接軌的獨立審計準則理解不夠，造成在審計過程中錯誤百出，從而使獨立審計準則不能很好的執(zhí)行。筆者認為我國審計職業(yè)起步較晚，審計理論知識落后，對國際先進的獨立審計準則理解不夠，解決此問題的關鍵是做好后期的輔導和講解工作。
?。ǘ┆毩徲嫓蕜t的操作性不強
從國內外審計技術來看，獨立審計準則中某些內容只能原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為：如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有個衡量標準。國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當增強可操作性，最好能把某些職業(yè)判斷轉化為定量指標。實際上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時，一刻也離不開職業(yè)判斷，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務，實際上是不可能的。這就要求我們審計職業(yè)界不斷地探索和完善。
（三）獨立審計準則不能有效實施
1.經濟體制引起的獨立性和內部控制問題
目前我國正處于社會主義市場經濟的初級階段，這一階段所派生出的諸多問題極不利于獨立審計準則貫徹和實施。其中突出的一點是會計師事務所的掛靠體制，這一體制使會計師事務所及CPA缺乏必要的獨立性。當前，注冊會計師行業(yè)存在著一些與獨立性有關的現(xiàn)象需規(guī)范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經濟利益、親屬和個人關系；長期為同一客戶提供審計服務；在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務。事實上，注冊會計師行業(yè)在自身利益受到威脅時，審計質量是不可能有保障的。
目前不少企業(yè)不按照市場規(guī)律進行運作經營，缺乏健全的內部控制制度，為獨立審計準則的實施帶來了一定困難。例如我國的鄭百文公司內部控制失敗案，在控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個方面都出現(xiàn)了問題，導致企業(yè)最終走向失敗。此外，獨立審計準則實施后，CPA將要執(zhí)行更多的審計程序，收集更多、更有效的審計證據(jù)，這會提高審計成本；而審計收費的提高不是會計師事務所單方所能決定的。因此，部分會計師事務所及CPA可能出于經濟利益的考慮，而使獨立審計準則不能貫徹實施。
2.CPA職業(yè)素質不高
目前我國行業(yè)風氣欠佳，尤其嚴重的是存在著職業(yè)欺詐現(xiàn)象，而且這種現(xiàn)象有愈演愈烈之勢。原因之一是會計師事務所的掛靠體制，使得CPA協(xié)會難以對事務所進行實質性管理，而掛靠單位對事務所的管理不按CPA業(yè)的要求進行，更多的是追求高收益。二是會計師事務所內部管理不健全。目前我國會計師事務所多數(shù)規(guī)模較小，規(guī)模較大的也僅有上百人，只有極少數(shù)達到幾百人，這種狀況不適于CPA協(xié)會對事務所的管理，而且使事務所不重視內部管理。三是部分事務所及CPA缺乏必要的質量意識和風險意識，或質量意識和風險意識較強，但受不良風氣的影響，逐漸放棄了對高質量的要求。四是CPA知識結構不合理。獨立審計準則以現(xiàn)代審計理論為基礎，較多地借鑒了國際慣例。CPA不僅要了解準則，更要深刻領會并靈活運用準則，這就要求CPA具備一定的審計理論知識。然而目前我國CPA多數(shù)達不到這一要求，原因是他們多是從會計工作轉到審計工作，從事審計靠的是會計經驗，在對審計技術以及對審計的認識等方面還存在不少曲解，這一問題對獨立審計準則實施的影響是最直接的。
?。ㄋ模┆毩徲嫓蕜t的內容缺乏一致性
在總則第2條中，獨立審計被定義為：“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見?！钡?條規(guī)定：“本準則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關資料進行的以發(fā)表審計意見為目的的獨立審計?！倍鴾蕜t第4條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！庇纱藥硪粋€問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預測審核、破產清算審計等特殊的審計業(yè)務，這些業(yè)務也是以發(fā)表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但審計目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。
報告準則第22條規(guī)定，“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規(guī)的規(guī)定等。”第23條規(guī)定，“審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。”顯然，此處的審計報告特指對會計報表發(fā)表審計意見的報告，而不是針對所有審計業(yè)務而言的廣義審計報告。既然準則序言和基本準則的總則中都明確了驗資等特殊業(yè)務也屬獨立審計范圍，那么，在基本準則的報告準則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導，未免有以偏概全之嫌。
重要性準則“重要性的定義”在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策”。這個概念高度抽象，對于“嚴重程度”沒有量化，缺乏操作性，由此不同會計報表使用者的判斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪類報表使用者，也就不甚明確了。 二、完善獨立審計準則工作
面對上述種種問題，我們所能做的只有一點：克服困難，保證獨立審計準則的貫徹實施。為此，需要采取一系列的、全方位的配套措施。
（一）提高獨立審計準則制定的合理性
1.加強獨立審計準則的宣傳和培訓
宣傳獨立審計準則，一是針對CPA職業(yè)界外部的宣傳，要使社會公眾了解獨立審計準則，了解CPA的工作性質及執(zhí)業(yè)特點，以此優(yōu)化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境；二是針對CPA職業(yè)界內部的宣傳，通過宣傳使事務所及CPA明確獨立審計準則的性質、作用及權威性，不僅使其意識到“要我執(zhí)行”，更要意識到“我要執(zhí)行”。獨立審計準則的實施勢在必行，它有利于CPA事業(yè)的繁榮、發(fā)展，不執(zhí)行獨立審計準則，將嚴重限制CPA事業(yè)的發(fā)展，甚至會受到嚴厲的法律制裁，危及其生存，那么最直接的受害者是事務所及CPA?？傊?，通過宣傳要使事務所及CPA對實施獨立審計準則有一個正確的態(tài)度。
獨立審計準則的培訓工作，具體可由中注協(xié)組織各地方注協(xié)代表參加準則培訓，然后各地方注協(xié)組織其會員、事務所派代表參加培訓，最后是事務所內部的培訓。這是最關鍵的一環(huán)，其培訓質量的高低直接影響到準則實施的程度及CPA的執(zhí)業(yè)質量。事務所內部的培訓要注意的一點是，在全面培訓的基礎上，結合自身的實際情況突出培訓重點。
2.提供操作的指導性意見
獨立審計準則的操作性差是國內外公認的，美國在制定獨立審計準則方面積累了大量的經驗值得我們借鑒。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GASS）、審計準則說明書（SAS）及審計準則解釋。從其內容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，但是，提供的指導卻比人們所希望的要少。準則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計準則委員會認為，從審計職業(yè)和審計服務對象兩方面考慮，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則危害更大。如果注冊會計師不顧具體情況，不把握審計準則的精神實質，照搬照抄，機械套用，就不能實現(xiàn)審計目標。美國注冊會計師協(xié)會通過制定審計指南、出版行業(yè)出版物來指導具體審計工作。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導作用，內容比較詳細，但權威性較小。所以我國可以在執(zhí)業(yè)規(guī)范指南中盡可能的提供操作的指導性意見。
（二）保證獨立審計準則的有效實施
1.加強獨立性和內部控制
經濟問題引出的主要問題是獨立性、內部控制兩方面。我國會計師事務所及CPA缺乏實質上的獨立性，主要是我國會計師事務所的掛靠體制產生的。這就要求會計師事務所成為獨立的企業(yè)法人，不受外界因素的影響，以適應市場經濟的發(fā)展。我國及國外的會計師事務所都同時執(zhí)行咨詢服務和審計業(yè)務，而咨詢服務的費用收入要比審計費用收入高得多，要為咨詢服務確立職業(yè)標準很困難，各種形式的管理咨詢活動的實施，與審計業(yè)務不相容，無論對職業(yè)的獨立性或實務人員的獨立性，均會產生重要的不利影響。所以筆者認為咨詢服務和審計業(yè)務必須分拆。為了確保獨立審計準則的貫徹實施，事務所要建立健全各項內部管理制度尤其是業(yè)務質量控制制度，并確保其有效執(zhí)行。此外，內部質量控制制度可作為CPA協(xié)會對事務所進行業(yè)務檢查的一部分，判斷其是否健全、是否有效，對不符合要求的要停止其執(zhí)業(yè)資格。
2.提高CPA的職業(yè)素質
提高CPA協(xié)會的約束作用。各CPA協(xié)會要采取多種形式擴大業(yè)務檢查的范圍，加強業(yè)務檢查的力度，并對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題及時嚴肅處理，并分析問題產生的原因，總結其規(guī)律性的東西，向各事務所予以通報，使事務所加強內部管理。對于檢查中發(fā)現(xiàn)的嚴重問題若已超出CPA協(xié)會本身的處理權限，應及時移交有關部門處理，并做好配合工作，以保證獨立審計準則的貫徹實施，促進CPA事業(yè)的健康發(fā)展。
提高CPA的業(yè)務素質。 一方面要嚴把“入門關”，確保新批準的CPA具有較高的素質；另一方面要做好后續(xù)教育，使從業(yè)的CPA業(yè)務素質不斷提高。我們可以借鑒國外的作法，以職業(yè)準則的形式對后續(xù)教育作出要求，對不符合要求的CPA，暫停其下年度的執(zhí)業(yè)資格。此外，對后續(xù)教育應注重其實效，例如由CPA協(xié)會或事務所組織CPA到其他所考察學習，若有條件可到著名的國際會計公司進行學習。作為CPA個人，要樹立強烈的敬業(yè)精神，高標準，嚴要求，深入學習審計理論，逐步豐富審計經驗，并廣泛涉獵相關領域，爭取在實戰(zhàn)中錘煉成一名國際水準的注冊會計師。
?。ㄈ┎扇∮行Т胧┩晟篇毩徲嫓蕜t的內容
注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的提高在很大程度上有賴于獨立審計準則的完善。而審計準則從某種角度而言，是一種法規(guī)化的審計理論，要提高審計準則的質量，就一定要加強注冊會計師審計理論的研究。目前，我國注冊會計師審計理論研究十分滯后，這就要求保證審計準則起草人員的理論素質和理論水平，讓他們在起草某一準則的過程中就該準則的某些理論問題進行深入的研究，邊研究邊制定；另一方面，一大批審計準則出臺后，再回過頭來進行一次徹底的全面檢查，修正和補充，以應實際情況而變。
