【摘要】本文對“涂景新死緩改判無罪案”從法務(wù)會計的角度進行個案分析, 從中剖析我國法務(wù)會計職業(yè)風險的諸因素，為我國法務(wù)會計的理論研究和實踐發(fā)展提供科學的分析視角，以校正法務(wù)會計行業(yè)的發(fā)展方向。
一、法務(wù)會計的涵義及其職業(yè)風險的表現(xiàn)
?。ㄒ唬┓▌?wù)會計的涵義
現(xiàn)代法務(wù)會計，我國有學者稱其為司法會計（劉燕，會計法，2001），最早出現(xiàn)在美國上世紀70年代末80年代初內(nèi)部股票舞弊案以及儲蓄信貸行業(yè)的丑聞之后。由于法務(wù)會計人員具備一系列有效進行財務(wù)調(diào)查的技能，包括會計知識、法律知識和法律過程意識，在訴訟中為虛假信息的判定標準及法律責任的合理邊界認定提供了令人信服的結(jié)論，彌合了長久以來司法界與會計界就虛假會計信息認定及責任分擔產(chǎn)生的嚴重分歧。21世紀的中國，同樣面臨著經(jīng)濟案件的訴訟浪潮，舞弊調(diào)查、損失計算、法律責任分擔等都涉及到相當復雜的法律和會計的專業(yè)知識，這是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然，也是專業(yè)和職業(yè)細分的結(jié)果。從而為法務(wù)會計的理論研究和業(yè)務(wù)拓展提供良好的契機，也預示著我國法務(wù)會計行業(yè)迎來了搏擊奮起的重要時刻。
?。ǘ┓▌?wù)會計的職業(yè)風險
無論是中國還是外國，法務(wù)會計作為一個新興的行業(yè)，其職業(yè)風險都是客觀存在的。風險的形成，主要受法律環(huán)境的缺失、行業(yè)自身的發(fā)展缺陷、法務(wù)會計人員違背職業(yè)道德和缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎等因素的影響。法務(wù)會計的職業(yè)風險主要包括道德風險、行為風險和法律風險。
1.道德風險是指法務(wù)會計人員以不誠實、或不良企圖、或欺詐等行為故意使風險事故發(fā)生。具體表現(xiàn)為法務(wù)會計人員明知當事人的會計資料存在重大錯誤或問題，卻加以虛偽陳述，出具嚴重失實的結(jié)論報告，給案件當事人造成直接或間接的經(jīng)濟損失，甚至直接關(guān)系到當事人的自由。
2.行為風險是指法務(wù)會計人員在辦理業(yè)務(wù)時因未能保持應(yīng)有的獨立性，專業(yè)勝任能力不夠，對當事人的經(jīng)營情況了解不足，工作程序欠妥等因素，給案件當事人造成直接或間接的經(jīng)濟損失，甚至直接關(guān)系到一些人的自由。
3.法律風險。目前該行業(yè)的法律風險主要源于政府的行政處罰，還有來自客戶、第三方起訴和法院判決。由于我國法務(wù)會計行業(yè)剛剛興起，很多方面的法律規(guī)定還不具體，處罰力度較小，法律風險未充分體現(xiàn)。
二、“涂景新案”對我國法務(wù)會計職業(yè)風險諸因素引發(fā)的深層思考
對“涂景新三人終審由死緩改判無罪案”的軒然大波，使很多人記憶猶新。從一個千萬富翁，到死刑犯，再到無罪釋放，江西省新大地集團有限公司董事長涂景新經(jīng)歷了一個戲劇性的人生軌跡。涂景新、王慧艷、黃智忠三人于1999年被海南省人民檢察院以涉嫌貪污、挪用公款等罪名逮捕。四年之后，2003年4月25日，海南中院作出一審判決，以貪污、挪用公款等罪分別判處三人死刑（緩期2年執(zhí)行）、無期徒刑和有期徒刑12年。三人不服，向海南省高級人民法院提起上訴。海南高院歷經(jīng)三年之久，于2006年12月25日對此案作出終審判決，以犯罪事實不清、證據(jù)不足，撤消了海南中院的一審判決，此案的三名原審被告人均被宣判無罪。
從死緩到無罪，創(chuàng)造了刑事案件中的一個奇跡，但這個奇跡對法務(wù)會計人員來說卻是巨大恥辱——改判竟主要源于財務(wù)審計與法務(wù)會計鑒定中的問題。這起震驚全國的案件從法律程序上說已經(jīng)終結(jié)，但圍繞它的社會意義，留給人們的思考卻遠遠沒有終結(jié)。僅從法務(wù)會計方面來看，該行業(yè)存在哪些問題？有哪些因素誘發(fā)法務(wù)會計道德風險、行為風險和法律風險的發(fā)生？可以采取怎樣的措施進行規(guī)避？本案暴露出的問題再一次引起我們深深的思考……
（一）從業(yè)人員對執(zhí)業(yè)的高風險、后果的嚴重性認識不足
“涂案”中，一審認定涂景新、王慧艷貪污公款2556萬元人民幣的事實是依據(jù)海南省審計廳的審計和海南省人民檢察院的司法會計鑒定，而審計和鑒定的結(jié)果并不科學也不客觀。其中很多證據(jù)是來自個人回憶，貪污款項的來源和去向也未查明。另外，一審中的司法會計鑒定人員對于像注冊資本、銀行進賬單等很多重要資料和線索沒有認真查找，工作中存在疏忽和問題，給當事人帶來巨大的傷害。試想，從入獄、取證、鑒定、審計、一審到二審無罪釋放，長達七年，對于涂景新而言，他體會了太多的人生百味和痛苦掙扎，其心理和身體上的損傷之大不言而喻。
可見，法務(wù)會計人員接受的案件多與舞弊、受賄等經(jīng)濟違法案件有關(guān)，社會需求和法務(wù)會計的職業(yè)特性決定其是一個責任重大、風險較高的行業(yè)，這就要求法務(wù)會計人員應(yīng)牢固樹立職業(yè)謹慎和執(zhí)業(yè)懷疑理念，合理選擇風險導向的方法模式辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，這才是認真防范職業(yè)風險的根本。根據(jù)我國的立法精神，不管是司法機關(guān)、政府部門還是法人企業(yè)、自然人都是平等的法律主體，在沒有作出審判之前，均作無罪推定，因而，不能由案件關(guān)系人作出罪與非罪的結(jié)論。在這樣的情況下就需要由具備獨立專業(yè)資格的人士，從會計與法律的角度出發(fā)，對有關(guān)會計信息或相關(guān)事件作出專業(yè)鑒定。正因為舞弊判斷的結(jié)果直接關(guān)系到一些人的自由、財物的獲得或損失，責任重大不言而喻。因此，法務(wù)會計人員的職業(yè)風險遠高于一般注冊會計師從事會計報表審計面臨的風險。
（二）法務(wù)會計的法律環(huán)境尚不完善
我國法務(wù)會計發(fā)展時間較短，實務(wù)領(lǐng)域雖有所運用，但法制建設(shè)相對滯后，主要表現(xiàn)為：
1.尚無統(tǒng)一的法務(wù)會計準則、職業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則等規(guī)范標準。在實際工作中由于缺乏職業(yè)規(guī)范體系，無“法”可依的情況屢屢出現(xiàn)，這種狀況輕一點來說不利于司法會計工作和司法會計學科的發(fā)展，重一點來說則涉及到“公正執(zhí)法”的問題。像“涂案”中的司法會計人員，在工作中的失誤很大程度上與“無法可依”有關(guān)，這無疑增加了法務(wù)會計人員的執(zhí)業(yè)風險。
2.尚無明確的法律責任。每宗司法案件涉及到公安、檢察院、法務(wù)會計、法院等多個參與方，一旦出現(xiàn)冤案或錯判，必然會發(fā)生責任的追究問題。任何主體責任承擔的多寡、大小及形式應(yīng)從行為主體各自享有的權(quán)利和義務(wù)進行合理判斷并各負其責。而目前這方面法律責任的分割以及處罰等都不明確。以“涂案”為例，在一審判決中，由于審計和司法會計鑒定都存在問題，若追究責任，必然涉及到責任的分割和確定。法務(wù)會計人員在不同情況下承擔的責任應(yīng)各不相同，這些若沒有在被社會認可的有效文件中明確，法務(wù)會計人員的合法權(quán)益就有可能被侵害，當然也可能出現(xiàn)逃避責任的情況，其法律風險也會增加。
3.我國在立法、司法和執(zhí)法方面還存在著不公平、不系統(tǒng)、不配套等問題?！巴堪浮边@場長達七年的官司，折射出改革開放以來民營企業(yè)與國企公司間復雜的法律與產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其產(chǎn)權(quán)的界定直接影響到法務(wù)會計人員的結(jié)論和法院的判決結(jié)果。但是直至現(xiàn)在，我國最高法院還沒有對此作出法律規(guī)定或司法解釋，造成法院界定無法律依據(jù)，而且司法認定上的不公正現(xiàn)象和行政執(zhí)法中侵犯民企權(quán)益的現(xiàn)象也比比皆是，法務(wù)會計人員在執(zhí)業(yè)中勢必受這些法律環(huán)境的影響，增加法務(wù)會計人員的法律風險。
?。ㄈ┓▌?wù)會計的理論體系建設(shè)嚴重滯后
在我國，法務(wù)會計是一門新興的行業(yè)，其理論研究不過十余年的歷史。雖然法務(wù)會計專業(yè)技術(shù)逐漸被應(yīng)用于刑事、民事、行政案件之中，并且發(fā)揮著日益顯著的作用，然而，理論研究嚴重滯后，不僅沒有形成專門的理論體系，甚至在學科名稱、學科性質(zhì)和地位、基本概念、基本理論要素等方面的認識上還不能形成共識；沒有一個統(tǒng)一的學術(shù)組織來領(lǐng)導、規(guī)劃全國法務(wù)會計理論研究，組織進行學術(shù)交流和經(jīng)驗總結(jié)；全國范圍內(nèi)的法務(wù)會計人員各自為政、自行其是，深深淺淺，摸著石頭過河。這種狀況顯然與實踐需求極不適應(yīng)，這種理論缺失導致實踐指導上的不足，無形之中又增加了法務(wù)會計人員的職業(yè)風險。
（四）法務(wù)會計的行業(yè)主體設(shè)置混亂
總體來說，法務(wù)會計主體存在于企業(yè)、社會中介機構(gòu)和司法部門，這種分散的行業(yè)主體是以下問題產(chǎn)生的根源：1.我國公、檢、法和會計師事務(wù)所都開展法務(wù)會計業(yè)務(wù)，機構(gòu)設(shè)置分散，重復建設(shè)和多頭管理現(xiàn)象較為嚴重；2.由于我國的法務(wù)會計人才培訓機制、從業(yè)資格認證制度、法務(wù)會計準則等統(tǒng)一規(guī)范尚未啟動，政出多門，從業(yè)人員資格認定標準和執(zhí)業(yè)能力差距很大，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)普遍不高。如果不對法務(wù)會計人員資格進行嚴格的限定，其鑒定結(jié)果的公正客觀性和可信度必然會大大降低。這種管理上的缺陷，增加了法務(wù)會計的職業(yè)風險。“涂案”中，新大地公司的財務(wù)審計由海南省審計廳實施，司法會計鑒定由海南省人民檢察院實施，也直接暴露出行業(yè)主體設(shè)置混亂的問題。
?。ㄎ澹┓▌?wù)會計人員執(zhí)業(yè)的獨立性受到侵害
獨立性是指法務(wù)會計人員在執(zhí)行鑒定業(yè)務(wù)、出具鑒定報告時，應(yīng)在形式上和實質(zhì)上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。形式上的獨立性，是指法務(wù)會計人員必須與公檢法部門和有關(guān)當事人沒有任何特殊的利益關(guān)系；實質(zhì)上的獨立性，即認為法務(wù)會計人員在職業(yè)判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響?？梢哉f，法務(wù)會計人員是維護社會經(jīng)濟秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，獨立性是該防線的基石；喪失獨立性，鑒定意見價值甚微，法務(wù)會計職業(yè)的社會功效就不復存在。我國長期以來受權(quán)力思維的影響，公檢法機關(guān)內(nèi)部均可辦理法務(wù)會計業(yè)務(wù)，自訴自鑒、自審自鑒現(xiàn)象較為普遍。執(zhí)業(yè)人員多由司法機關(guān)指派，容易滋生司法腐敗，增加法官偏袒一方或枉法裁判的可能性。由于法務(wù)會計業(yè)務(wù)多與司法案件有關(guān)，其業(yè)務(wù)與案件偵查、法院判決等關(guān)聯(lián)很大，在刑事司法實踐中，業(yè)務(wù)對接不明確，語言模糊也會影響法務(wù)會計人員的中立性。像“涂案”這樣因法務(wù)會計鑒定存在問題的錯案，與獨立性的缺失有直接的關(guān)系。透過類似法務(wù)會計鑒定失敗案件，我們應(yīng)該認識到，獨立性是法務(wù)會計人員的安身立命之本，會計界只有嚴以律己，提高對獨立性的認識與要求，行業(yè)的誠信才能得以奠定和發(fā)揚。
三、啟示與對策
?。ㄒ唬┩晟品煞ㄒ?guī)，為法務(wù)會計業(yè)務(wù)的開展創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境
法務(wù)會計強調(diào)的是現(xiàn)代經(jīng)濟秩序的規(guī)范，我國在大力發(fā)展市場經(jīng)濟的同時，也要繼續(xù)加大依法治國的力度，建立健全各種法律保障體系。首先，要盡快建設(shè)法務(wù)會計的訴訟支持制度、鑒證制度等法規(guī)，在民法、證據(jù)法、公司法、證券法、訴訟法、會計法等相關(guān)法律中補充有關(guān)內(nèi)容，對法務(wù)會計的執(zhí)業(yè)依據(jù)、范圍、法律責任等相關(guān)內(nèi)容加以規(guī)定，同時關(guān)注已頒布實施的這些法律制度的規(guī)范狀況和執(zhí)行力度；其次，應(yīng)由財政部牽頭，在廣泛征求各界意見的基礎(chǔ)上，著手進行法務(wù)會計基本準則、具體準則、職業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則等規(guī)范體系的建設(shè)，使法務(wù)會計的開展有規(guī)可循、有章可依，這對提高服務(wù)質(zhì)量，減少職業(yè)風險等方面都有著非同小可的作用；最后，對證據(jù)法、投資法、產(chǎn)權(quán)法等已有的經(jīng)濟法規(guī)進行規(guī)范，協(xié)調(diào)會計與其他法律規(guī)定之間的矛盾，加大會計執(zhí)法監(jiān)督力度。簡言之，應(yīng)使各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，為法務(wù)會計的發(fā)展創(chuàng)建一個良好的法律環(huán)境。
?。ǘ┏闪⑿袠I(yè)管理機構(gòu)，加強對法務(wù)會計主體的管理、指導、監(jiān)督
法務(wù)會計是集會計、審計和法學為一體的邊緣學科，為消除重復建設(shè)、互相扯皮的弊端，我國應(yīng)設(shè)立法務(wù)會計行業(yè)管理委員會，從屬于注冊會計師協(xié)會，主要職責是對法務(wù)會計業(yè)務(wù)進行管理、指導、監(jiān)督。一是應(yīng)與政府、司法機構(gòu)、律師事務(wù)所、國家審計部門、會計師事務(wù)所等諸多機構(gòu)和部門進行協(xié)調(diào)、溝通，為法務(wù)會計在我國的順利開展理順關(guān)系；二是將公檢法、會計師事務(wù)所等單位內(nèi)法務(wù)會計資格認證合并，建立統(tǒng)一的法務(wù)會計師資格認證制度，按照該標準對因行政割據(jù)、部門利益造成的法務(wù)會計認定資格泛濫問題進行清理整頓；三是應(yīng)要求所有執(zhí)業(yè)人員嚴格遵守職業(yè)道德，具有謹慎的工作態(tài)度，保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場，以確保法務(wù)會計人員的獨立性。
?。ㄈ┓▌?wù)會計的理論研究和建設(shè)應(yīng)樹立風險意識
從目前我國司法實踐和法務(wù)會計的現(xiàn)狀來看，法務(wù)會計專業(yè)的發(fā)展明顯受到理論研究水平的制約。因此，加強其理論研究已刻不容緩。首先，在法務(wù)會計行業(yè)管理委員會下成立一個統(tǒng)一的學術(shù)組織，領(lǐng)導、規(guī)劃全國法務(wù)會計理論研究，組織學術(shù)交流和經(jīng)驗總結(jié)；其次，要加強技術(shù)對策理論的研究，即針對當前高科技犯罪、智能化犯罪的特點和信息技術(shù)在經(jīng)濟領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，充分利用計算機技術(shù)和會計審計新技術(shù)，加強對司法會計檢查技術(shù)和鑒定技術(shù)的開發(fā)性研究，不能僅限于對已有經(jīng)驗的總結(jié)。此外，還應(yīng)相應(yīng)創(chuàng)辦法務(wù)會計期刊，專門開展法務(wù)會計理論與實踐的研究，為法務(wù)會計專業(yè)技術(shù)交流提供一個平臺。
