本文為西南科技大學基金項目《建立和完善高校內部控制制度研究》的成果之一
【摘要】隨著我國高校的迅速發(fā)展，現行高校會計制度的諸多不足越來越明顯地表現出來，如會計科目的設置不科學、債權資產核算不完整、收付實現制不能完整準確地反映會計信息等；產生問題的原因是多方面的，要解決這些問題，必須采取科學地確定會計科目、完善高校會計報表體系、部分采用權責發(fā)生制等措施。
上世紀末產生的《事業(yè)單位會計準則》是我國高校多年來會計制度建設的基本規(guī)范。隨著高校規(guī)模的擴大，資金投入的迅猛增加以及籌資渠道的拓寬和資金使用的多去向，這套規(guī)范體系在很多方面已明顯不能適應高校發(fā)展的需要，其不足越來越明顯地顯露出來，需要改革和完善。筆者試就如何改革和完善我國高校的會計制度作一探討。
一、我國高?，F行會計制度存在的問題
（一）會計科目的設置不科學
1.未設固定資產折舊科目，不能如實反映高校凈資產。按目前的會計制度規(guī)定，高校不計提固定資產折舊，報表中的總資產是按固定資產原值匯總的，而企業(yè)的總資產一般是按固定資產凈值匯總的。固定資產具有的有形損耗和無形損耗的特點，決定了高校現存設備中有相當一部分的實際價值與賬面價值不一致。根據測算，行政事業(yè)單位的固定資產約占總資產的50％，平均新舊程度為50％，那么，現有資產負債表上的總資產價值就要虛高25％。這就會導致一些消極的結果：管理部門無法從高校的會計報表得到固定資產凈值的真實資料，其它利益相關者也難以得到真實的會計信息。
2.未設固定資產清理科目，不利于高校財務部門對出售、報廢、損毀資產的管理。由于我國高校會計制度中沒有“固定資產清理”科目，在固定資產出售、報廢或發(fā)生損毀時，一般直接沖減“固定資產”和“固定基金”科目，取得的價款或收入直接記入“專用基金——修購基金”科目，這種處理方法不能綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益，同時還增加了財務管理的難度。
3.未設置“在建工程”科目。高校會計核算系統(tǒng)中沒有“在建工程”科目，實踐中常常是將大量在建工程內容放在基建會計系統(tǒng)中進行核算。在工程未完工而未轉入固定資產之前，這部分固定資產(或在建工程)沒有在財務報表中反映出來，而僅在“應收及暫付款”科目中作為與基建的往來款反映，這就混淆了高校流動資產與長期資產的界限。
?。ǘ┴搨怂悴粎^(qū)分長期負債和流動負債
在現行高校會計制度中，負債科目主要有：“借入款項”、“應付票據”、“應付及暫存款”、“應繳財政專戶款”、“應交稅金”和“代管款項”等。這些科目有些是屬于流動負債性質的科目，如應付、應交款項；而“借入款項”和“代管款項”核算的內容既有長期負債，也有流動負債，兩者沒有區(qū)分開來核算。目前高校通過銀行融資形成的負債已經相當普遍，且數額也不小，償債已給高校帶來了巨大壓力。但是我國的會計制度卻將全部借款都籠統(tǒng)地記入“借入款項”，不區(qū)分長期借款和短期借款，也不區(qū)分一年內到期的長期借款。這樣的核算結果和信息披露顯然無法滿足高校管理者的需求，也無法滿足債權人的要求。
（三）債權資產核算不完整
在收付實現制核算原則下，高校的資產核算與負債相似，內容并不完整。比較明顯的表現在兩個方面。其一，如按照國家有關規(guī)定，每學年開始時，學生需要按照物價部門核定的標準交納學費和住宿費。由于目前客觀上大學里有部分貧困生無力交納全部學費，加上現在社會風氣對學校帶來的一些不良影響，高校的學費收取工作存在很多困難，不少高校的學費欠交數額超過10％，有的甚至高達30％。但是按照目前的會計制度，學生欠交的學費、住宿費不作為應收款進行核算，事實上，有一部分欠款通過學校的清理追繳和銀行提供的助學貸款是可以收回來的，應該記入學校的債權資產。其二，高校的附屬單位按經營承包合同應上繳而未交的款項，經營單位已按權責發(fā)生制列入當期負債，而高校按照收付實現制則不應列為當期收入，因而也就未能列為學校債權資產。
?。ㄋ模┗緲I(yè)務與基建業(yè)務核算未納入到統(tǒng)一的會計系統(tǒng)
在計劃經濟體制下，我國基建資金的撥付使用有單獨的系統(tǒng)，因此基層單位的基建業(yè)務是單獨核算，在銀行單獨開設賬戶，執(zhí)行專門的基本建設會計制度。目前企業(yè)會計制度已將基建核算納入到統(tǒng)一的會計系統(tǒng)中進行規(guī)范，而高校卻仍然實行兩個獨立的核算體系和報表體系。高校的信貸資金主要用于基本建設，許多高校將借款作為基本業(yè)務在一般會計核算體系中核算，然后再轉入基建賬中，也有一部分高校直接將借款在基建財務會計系統(tǒng)中核算。前一種核算方式下，借款轉入基建賬的方法有兩種，一是通過“結轉自籌基建”支出賬戶轉撥到基建賬上；二是作為往來款劃到基建賬上，使“應收及暫付款”這個原本屬于流動資產性質的賬戶中滯留著大量的長期資產。
?。ㄎ澹o形資產的核算不夠重視
按照會計制度規(guī)定，無形資產核算的主要內容為專利權、非專利技術、著作權、商標權和土地使用權等。目前大多數高校僅僅對于土地使用權予以核算和披露，而對于其他無形資產則沒有在會計系統(tǒng)中進行反映。近年來，高校的科研成果以及取得的專利權大幅度增長，但是這些無形資產卻沒有在高校財務報表中給予應有的反映。
由于上述原因，目前高校的資產和負債核算存在著諸多不合理的地方，用這樣的資料計算出來的資產負債率和流動比率去衡量高校的償債能力，很可能會產生偏差，影響會計信息使用者對高校的準確判斷，從而影響決策結果。
二、高校會計制度存在問題的產生原因
?。ㄒ唬┓煞ㄒ?guī)不健全
盡管國家先后制定了《會計法》、《高等學校財務會計制度》、《會計基礎工作規(guī)范》等法律法規(guī)，為會計工作的規(guī)范化提出了要求，但由于有的法律法規(guī)是指導性的，比較籠統(tǒng)；有的法律法規(guī)由于制定的時間較早，對當前出現的許多新情況和新問題缺乏針對性。各高校為了解決這些問題，就結合自己實際制定了一些規(guī)章制度，有的規(guī)章制度合理不合法，有的沒有具體的標準和要求。
（二）收付實現制已嚴重滯后于高校改革
我國高校的會計核算多年來沿襲著收付實現制，而收付實現制是以計劃經濟為背景的；隨著高校規(guī)模的擴大，資金投入的迅猛增加以及籌資渠道的拓寬和資金使用的多去向，收付實現制已嚴重滯后于高校改革，并與市場經濟發(fā)展的要求不相適應，這是造成當前會計制度弊端和會計工作被動的根本原因，上述許多問題的產生，如會計科目的設置不科學、債權資產核算不完整、負債核算不區(qū)分長期負債和流動負債等，都與收付實現制緊密聯(lián)系。財務部門的任務就是把錢管好、用好，但在收付實現制下，財會人員的工作還停留在一般意義上資金的收取、分配和使用上，財會工作的重點還基本停留在記賬、算賬、報賬等方面，過多地強調服務職能，而忽視了內部管理職能。
（三）高?，F行會計管理體制不適應市場經濟發(fā)展的需要
隨著市場經濟體制的建立，高校面臨著辦學形式多元化、資金籌集多渠道化、辦學規(guī)模擴大化、經濟業(yè)務多樣化、內部控制嚴格化等新的問題，對學校財經工作提出了更高的要求，迫切需要真正懂得系統(tǒng)的財務管理知識的專家來協(xié)助校長全面領導學校財務工作，真正為領導“當好家，理好財”?！稌嫽A工作規(guī)范》第九條規(guī)定：“大中型企業(yè)、事業(yè)單位，業(yè)務主管部門應當根據法律和國家有關規(guī)定設置總會計師”；《高校財務制度》第六條規(guī)定：“符合條件的高校，應設置總會計師，協(xié)助校（院）長全面領導學校的財務工作” 。但是，大多數高校目前都沒有設置總會計師一職。
在現行的管理體制下，會計人員作為高校的一員，受本單位領導的控制和制約，單位領導者可以直接左右財會人員的人事變動和經濟利益，雖然《會計法》規(guī)定“國有企業(yè)、事業(yè)單位的會計機構負責人、會計主管人員的任免應當經過主管單位同意，不得任意調動或撤換”，但主管部門并沒有起到保護會計人員行使職權的作用，當守法的、堅持原則的會計人員遭受打擊報復、被撤換，主管部門往往順從單位負責人的意見；會計人員出于自我保護，在應該堅持原則的時候往往屈從于單位領導，會計核算缺乏獨立性，這就難以從制度上維護財經紀律和財經制度的嚴肅性，難以調動財會人員嚴格執(zhí)行財經制度和維護財經紀律的積極性。
三、完善我國高校會計制度的對策
（一）科學地確定會計科目
在實際工作中可以根據經濟業(yè)務的需要增設或刪除一些會計科目。增設的科目應當符合國家統(tǒng)一事業(yè)會計準則的要求，同時還要滿足國家預算管理以及高等教育體制改革不斷深化的需要。
1.增設“應收學費”一級科目，專門用于核算高校學費收入。
2.取消“附屬單位繳款”科目，將高校附屬單位按照規(guī)定標準或比例繳納給高校的各項收入并入“其他收入”，在“其他收入”下設附屬單位繳款的明細科目，專門核算附屬單位上繳的各項收入。
3.增設“短期借款”和“長期借款”一級科目，并在短、長期借款科目下設明細科目核算借款用途，同時取消“借入款項”科目。
4.增設“固定資產清理”一級科目，核算因出售、報廢等原因轉入清理的固定資產價值以及在清理過程中發(fā)生的清理費用和清理收入等。
5.增設“累計折舊”一級科目，同時取消“固定基金”一級科目，其賬務處理可按以下思路進行。
計提折舊處理：
借：教育事業(yè)支出——提取固定資產折舊
貸：累計折舊
期末固定資產借方余額減去期末累計折舊貸方余額即為固定資產凈值。
?。ǘ┎捎脵嘭煱l(fā)生制來彌補收付實現制的不足
我國預算會計界認為：權責發(fā)生制體現了收入與支出之間的配比關系，揭示了收入與支出的內在聯(lián)系，有利于事業(yè)單位加強內部經濟管理，提高社會效益和事業(yè)成果考核。隨著高校收入來源和支出的多樣化，為了強化教育成本管理核算，權責發(fā)生制是一種必然的選擇，但是，我國高校的具體情況又決定了不能完全采用權責發(fā)生制作為高校會計核算基礎。筆者認為，部分地采用權責發(fā)生制的思路更可取，即高校在實行收付實現制的同時，根據學校內部核算的需要，部分地利用權責發(fā)生制來彌補收付實現制的不足。具體而言，有關業(yè)務收入如附屬單位繳款、應收學費，業(yè)務支出如利息支出、投資收益等，可運用權責發(fā)生制予以確認；而其他收入如財政撥款、捐贈收入；業(yè)務支出如工資支出、贊助支出等則按收付實現制進行核算。
?。ㄈ┩晟聘咝媹蟊眢w系
我國高校目前的會計報表體系，側重于反映已發(fā)生的經濟活動，缺乏對未來的財務狀況及收支事項的反映。為了克服這一缺陷，應該按上述核算思路設置相應的報表項目，將資產負債表中資產項目按流動性分為流動資產和長期資產，負債項目劃分為流動負債和長期負債。這樣，根據上述會計科目而增設會計報表項目所形成的報表體系，才能更好地反映高校的資產負債狀況、流動比率、償債能力等基本信息，也才能更好地滿足高校管理者和利益相關者的需求。
對于高校的一些重要的事項，可以增加附表的方式進行反映，如應收學費明細表和投資明細表等。
?。ㄋ模┲饾u將高校的基建業(yè)務與基本業(yè)務核算系統(tǒng)合并
要從根本上解決由于兩套賬帶來的各種問題，必須將高校的基建業(yè)務與基本業(yè)務核算系統(tǒng)合并；根據現階段我國高校的具體情況，可以通過兩個方面的工作來彌補兩套賬核算的不足。一是高校的主管部門可以提出統(tǒng)一要求，高校的各種借款都要作為一般業(yè)務核算，以使高校的資產負債表能反映出其全部借款數，對于以前已經列入基建賬上的借款和通過“應收及暫付款”科目轉入基建賬的借入款，要求在財務報表的附注中予以說明；二是可以通過編制合并報表的方式將基建報表的相關內容并入高校的財務報表中。
?。ㄎ澹┲匾暉o形資產的核算
對于屬于高校的科研和教學成果，如專利、著作、非專利技術等由科研部門專門登記管理，財務部門則根據實際取得這些成果的成本計入學校的無形資產，并在其有效年限內按照直線法予以攤銷。
