【摘要】注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師在審計及驗資等業(yè)務(wù)活動中應(yīng)當(dāng)遵循的職業(yè)行為規(guī)范。注冊會計師技術(shù)規(guī)范是對注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)進(jìn)行的規(guī)范，前者是后者的保證和基礎(chǔ)。本文就注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范與技術(shù)規(guī)范的聯(lián)系、區(qū)別及協(xié)調(diào)進(jìn)行了探討。
一、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范與職業(yè)技術(shù)規(guī)范的聯(lián)系
職業(yè)道德規(guī)范是職業(yè)技術(shù)規(guī)范的基礎(chǔ)和前提保證。職業(yè)技術(shù)規(guī)范是對注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)進(jìn)行的規(guī)范，它是保證工作質(zhì)量的一個重要條件。但是，如果一個注冊會計師沒有崇高的職業(yè)道德理想、職業(yè)道德責(zé)任感、職業(yè)道德良知及較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)能力，即使有再好的職業(yè)技術(shù)規(guī)范也不能完全保證其高質(zhì)量地完成相關(guān)業(yè)務(wù)。因此，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程和結(jié)果質(zhì)量的基礎(chǔ)和保證。注冊會計師職業(yè)技術(shù)規(guī)范在職業(yè)道德規(guī)范的約束和引導(dǎo)下對注冊會計師在執(zhí)業(yè)技術(shù)方面提出的要求是對注冊會計師最低的執(zhí)業(yè)要求。
職業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范有著共同的目標(biāo)，相同的對象，承擔(dān)相同的責(zé)任，二者關(guān)系密切。主要表現(xiàn)為：首先，二者在作用上互相補(bǔ)充。在規(guī)范注冊會計師的行為中，首先要依賴注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以此來約束注冊會計師的道德行為，同時也以此來約束和影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。對于在執(zhí)業(yè)過程中有些不能用技術(shù)來衡量和實現(xiàn)的內(nèi)容和功能，往往需要用道德規(guī)范的形式加以規(guī)范和約束。但是如果僅以職業(yè)道德規(guī)范來約束注冊會計師的行為是不夠的，還必須對其執(zhí)業(yè)技術(shù)進(jìn)行規(guī)范。只有較高的執(zhí)業(yè)技術(shù)和技能，才有可能以較高的質(zhì)量完成任務(wù)。因此我們不能完全信賴職業(yè)技術(shù)規(guī)范而排斥職業(yè)道德規(guī)范的教化功能。其次，二者在內(nèi)容上互相滲透，互相疊加。注冊會計師職業(yè)技術(shù)規(guī)范中包含著一些注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容，同時，職業(yè)道德規(guī)范中也含有一些技術(shù)規(guī)范的內(nèi)容。最后，在實施業(yè)務(wù)過程中，二者相互作用。職業(yè)道德規(guī)范從思想方面對職業(yè)技術(shù)規(guī)范的運行進(jìn)行正確的引導(dǎo)；職業(yè)技術(shù)規(guī)范是促進(jìn)職業(yè)道德規(guī)范形成和遵守的重要技術(shù)基礎(chǔ)。
二、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范與技術(shù)規(guī)范的區(qū)別
注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范與職業(yè)技術(shù)規(guī)范雖然有著緊密的聯(lián)系，但二者還是有著一定的區(qū)別。
首先，性質(zhì)不同。職業(yè)技術(shù)規(guī)范對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的基本要求、審計操作、披露要求和執(zhí)業(yè)責(zé)任等方面作了規(guī)定，對注冊會計師從外部進(jìn)行強(qiáng)有力的約束，具有強(qiáng)制性特點。職業(yè)道德規(guī)范則對注冊會計師職業(yè)道德行為中的基本要求、遵循原則、專業(yè)勝任能力、與委托方和相關(guān)當(dāng)事方關(guān)系及與同行間的關(guān)系做出了規(guī)范，它的大部分來自于職業(yè)習(xí)慣和約定俗成的內(nèi)容，要依靠注冊會計師自覺、自愿地執(zhí)行，并依靠社會的輿論來監(jiān)督和實現(xiàn)的。但它更主要是靠注冊會計師的良知，基本是非強(qiáng)制性的，具有很強(qiáng)的自律性。
其次，表現(xiàn)形式不同。職業(yè)技術(shù)規(guī)范由注冊會計師職業(yè)執(zhí)業(yè)實踐中來，能表現(xiàn)出具體、明確的形式，并且是由會計管理行政部門制定并頒布，要求強(qiáng)制遵守。而職業(yè)道德規(guī)范雖然也有明確的形式，如《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，但也有一些不成文的規(guī)范，存在于人們的意識和信念之中，它依靠社會輿論、傳統(tǒng)道德和道德評價等方式來實現(xiàn)。即使是成文的，職業(yè)道德規(guī)范與職業(yè)技術(shù)規(guī)范相比，在表現(xiàn)形式上也缺乏具體性和準(zhǔn)確性，通常是人們“應(yīng)當(dāng)”做或不“應(yīng)當(dāng)”做的一般要求，而職業(yè)技術(shù)規(guī)范則是人們“必須”做和“怎樣”做的具體要求。
再次，作用的范圍不同。職業(yè)技術(shù)規(guī)范側(cè)重于調(diào)整從業(yè)人員的外在行為和對結(jié)果的正確性，具有較強(qiáng)的客觀性。而職業(yè)道德規(guī)范不僅要求調(diào)整注冊會計師的外在行為，更強(qiáng)調(diào)調(diào)整注冊會計師的內(nèi)在精神行為。可見，職業(yè)技術(shù)規(guī)范是最低的要求，只能用以維持正常的工作秩序。而職業(yè)道德規(guī)范要比職業(yè)技術(shù)規(guī)范內(nèi)容廣泛。在實踐中，違反職業(yè)技術(shù)規(guī)范的行為肯定也違反職業(yè)道德規(guī)范的要求，但是有許多違反職業(yè)道德規(guī)范的不良行為并不違反職業(yè)技術(shù)規(guī)范。比如：某些會計師不求上進(jìn)，我們只能說他違反了職業(yè)道德規(guī)范，但是不能說他違反了職業(yè)技術(shù)規(guī)范。
最后，實施保障的方式不同。職業(yè)技術(shù)規(guī)范是注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)方面對會計規(guī)定的約束，具有更強(qiáng)的約束性，有明確的權(quán)威部門的要求和處罰規(guī)定。但職業(yè)道德規(guī)范則主要靠社會輿論監(jiān)督，缺乏權(quán)威性。當(dāng)人們對職業(yè)道德上的權(quán)力和義務(wù)發(fā)生爭執(zhí)時，往往沒有相應(yīng)的權(quán)威部門對其中的事非曲直作出裁決，即使有裁決也是輿論性質(zhì)的，缺乏強(qiáng)制性。
三、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范與職業(yè)技術(shù)規(guī)范的協(xié)調(diào)
職業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范都是調(diào)整注冊會計師執(zhí)業(yè)行為規(guī)范的，二者既緊密聯(lián)系，又有區(qū)別。二者如何有效地協(xié)調(diào)，關(guān)系到注冊會計師工作是否順利進(jìn)行和工作質(zhì)量的高低，是一個十分重要的問題。
要做到自律性與他律性有效結(jié)合。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范雖然是自律和他律的統(tǒng)一，但更側(cè)重于自律性，而職業(yè)技術(shù)規(guī)范則側(cè)重于他律性。要使職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)技術(shù)規(guī)范更好地協(xié)調(diào)，應(yīng)把握好自律與他律的結(jié)合。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，首先要依據(jù)職業(yè)技術(shù)規(guī)范的要求，嚴(yán)格遵循技術(shù)路線，在技術(shù)規(guī)范“他律性”的要求下，按步驟、程序去完成相關(guān)業(yè)務(wù)，只有這樣才能保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量要求。但是，目前社會上出現(xiàn)的一些會計造假案件，往往不是注冊會計師在技術(shù)方面出了問題，而主要是道德失范的突出表現(xiàn)。要從根本上有效治理作弊行為，就必須在提高注冊會計師職業(yè)勝任水平之外，還要與道德治理緊密結(jié)合起來，二者齊抓并進(jìn)，共同促進(jìn)和規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。注冊會計師在提高技術(shù)素質(zhì)的同時，還要進(jìn)一步加強(qiáng)道德修養(yǎng)和道德教育。只有這樣才能使職業(yè)道德轉(zhuǎn)化為人們內(nèi)在的信念和品質(zhì)，達(dá)到標(biāo)本兼治。對那些只是違反道德規(guī)范而并未與技術(shù)規(guī)范沖突的行為，中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)部門要加強(qiáng)教育和監(jiān)督，甚至用強(qiáng)制性的條款來做硬性約束并加以制止。
要做到客觀性與主觀性的有效統(tǒng)一。技術(shù)規(guī)范側(cè)重于客觀事實，而道德規(guī)范更加測重于主觀因素。注冊會計師要把工作做好，必須要尊重客觀事實，在事實的基礎(chǔ)上科學(xué)地進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)。在實際工作中，由于工作能力并不完全相同，受到知識、能力、水平的限制而出現(xiàn)偏差，就會使工作質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。但是如果注冊會計師在遇到這種超出自己能力范圍的或自己沒有把握的時候，采取一些更為合適的方法，如加強(qiáng)學(xué)習(xí)、請求協(xié)助，進(jìn)行咨詢等，將主觀因素造成的不良影響降到最低，盡量尊重客觀事實并與之聯(lián)系起來，達(dá)到客觀與主觀的統(tǒng)一，對其工作無疑是有益的。為達(dá)到客觀與主觀的統(tǒng)一，就要求注冊會計師加強(qiáng)風(fēng)險意識，轉(zhuǎn)變思想觀念，在提高技術(shù)水平的同時，從主觀上認(rèn)識注冊會計師行業(yè)存在的風(fēng)險，認(rèn)識遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要性。
