【摘要】由于人類對(duì)自然資本的忽視，造成了嚴(yán)重的環(huán)境問題，因此，樹立自然資本觀是建立可持續(xù)發(fā)展理論的重要基礎(chǔ)。然而因自然資本的特殊性，對(duì)其核算尚有許多未能解決的難題，這些問題制約著自然資本核算的實(shí)施。本文僅對(duì)自然資本要素的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、補(bǔ)償制度和核算體系等相關(guān)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行研討。
自然資本是二十一世紀(jì)國(guó)際社會(huì)出現(xiàn)的一個(gè)具有時(shí)代意義的概念，這個(gè)概念不僅極大地改變了人們的生產(chǎn)、生活方式，也從根本上改變了人們的財(cái)富觀念和財(cái)富計(jì)算方法。有關(guān)自然資本的核算也被列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行研究，成為計(jì)算國(guó)家財(cái)富和企業(yè)財(cái)富的基礎(chǔ)。比較而言，宏觀領(lǐng)域的自然資本核算研究起步較早，目前其核算框架基本形成，并于2007年首次公布了中國(guó)的綠色GDP。因此，自然資本核算的會(huì)計(jì)研究應(yīng)該以宏觀核算的研究成果為起點(diǎn)，加快研究的力度與步伐。
一、一個(gè)新的資本觀的誕生——自然資本概念的形成
資本既是社會(huì)財(cái)富的象征，也是創(chuàng)造財(cái)富的源泉。然而，資本是如何創(chuàng)造財(cái)富，即在財(cái)富形成過程中，資本具體表現(xiàn)為哪些形態(tài)？對(duì)這個(gè)問題的認(rèn)識(shí)，人類經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。由于資本是伴隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)而產(chǎn)生的一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，因此，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中，資本通常被認(rèn)為是生產(chǎn)過程中作為生產(chǎn)資料的物質(zhì)財(cái)富，即由實(shí)物（如機(jī)器、設(shè)備、廠房、材料等）和貨幣構(gòu)成的物質(zhì)資本。相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里，人類對(duì)于資本的認(rèn)識(shí)都局限于物質(zhì)資本。
從馬克思開始，對(duì)財(cái)富源泉的認(rèn)識(shí)，從單純的物轉(zhuǎn)向了人。在《資本論》里馬克思分析了資本的另一種形態(tài)，即提供剩余價(jià)值的人力資本的存在。他揭示出資本主義生產(chǎn)關(guān)系用物質(zhì)資本掩蓋了人力資本這一秘密。而馬克思終其畢身探索的這個(gè)真理，在今天知識(shí)經(jīng)濟(jì)的背景下，已得到社會(huì)的廣泛認(rèn)可。人力資本與物質(zhì)資本共同創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富觀點(diǎn)，已成共識(shí)。
然而，人類對(duì)資本的探索并非就此而止。20世紀(jì)中期，由于自然資源的日益匱乏對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了制約作用，經(jīng)濟(jì)學(xué)家以新的視覺重新審視資本，深入研究財(cái)富創(chuàng)造的源泉。美國(guó)知名能源專家埃默里·洛文斯和享特·洛文斯在其合著的《自然資本論》中，指出了資本主義生產(chǎn)方式最大的缺陷就是造成人與自然的分離。幾千年來，尤其是工業(yè)革命后的幾百年，人類從自然界索取了大量資源，卻沒有對(duì)自然做應(yīng)有的補(bǔ)償，也沒有把自然對(duì)財(cái)富的貢獻(xiàn)計(jì)算在生產(chǎn)成本之內(nèi)，致使與自然有關(guān)的資源長(zhǎng)期處于低價(jià)甚至免費(fèi)的狀態(tài)，導(dǎo)致自然資源日益稀缺，出現(xiàn)了嚴(yán)重的資源和環(huán)境危機(jī)。
面對(duì)這一問題，近年來，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家突破傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，根據(jù)對(duì)財(cái)富創(chuàng)造的作用，提出自然資本概念，將資本劃分為自然資本、物質(zhì)資本和人力資本三種形態(tài)，并根據(jù)稀缺性與有用性，建立了資源、環(huán)境的價(jià)值學(xué)說與定價(jià)理論，為解決自然資源的價(jià)值計(jì)量難題奠定了基礎(chǔ)。
自然資本概念的提出，進(jìn)一步加深了人們對(duì)資本的認(rèn)識(shí)。任何一種形態(tài)的資本在一個(gè)可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)都無法獨(dú)立地創(chuàng)造財(cái)富。為此，1995年9月世界銀行提出了以“國(guó)家財(cái)富”或“國(guó)家人均資本”為依據(jù)，度量各國(guó)發(fā)展的可持續(xù)性的方法。按照這種計(jì)算方法，一個(gè)國(guó)家的財(cái)富由四部分構(gòu)成：一是已形成的資產(chǎn)也稱產(chǎn)出資產(chǎn)；二是人力資源；三是自然資源；四是社會(huì)資本（即社會(huì)賴以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制度、組織、文化凝聚力和共有信息等）。
世界銀行計(jì)算財(cái)富的這一新方法，進(jìn)一步引導(dǎo)著人們樹立可持續(xù)發(fā)展的資本觀和財(cái)富觀。根據(jù)資本分類的這一理論，會(huì)計(jì)計(jì)量的資本應(yīng)該包括以上前三類，一是物質(zhì)資本（Km），即人類自身創(chuàng)造出來的財(cái)富，如：機(jī)器、廠房和道路等；二是人力資本（Kh），即人的知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等通過教育、培訓(xùn)固化在人體內(nèi)的資本存量；三是自然資本（Kn），包括自然資產(chǎn)和環(huán)境資產(chǎn)。如土地、森林、漁業(yè)資源、凈化能力、石油、煤氣、臭氧層以及生物化學(xué)循環(huán)等都是自然資本。因此，依據(jù)可持續(xù)發(fā)展觀念，會(huì)計(jì)計(jì)量資本的公式為：
K=Km+Kh+Kn
綜上所述，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于資本理論研究的軌跡是沿著物質(zhì)資本向人力資本和自然資本在不斷延伸。資本概念的不斷深化是社會(huì)進(jìn)步與人類文明發(fā)展的象征。
自然資本概念的出現(xiàn)，為自然資本的核算奠定了重要的理論基礎(chǔ)。
二、自然資本的特征
（一）自然屬性與資本屬性的結(jié)合
既然作為資本家族的一個(gè)成員，自然資本也具有資本的一般屬性，并依照資本的屬性運(yùn)行，即自然資本也以增值為目的。因此，自然資本經(jīng)營(yíng)的目的，是使其能夠獲得最大限度的增值。同時(shí)，自然資本更多的是具有其自然的基本屬性，如有些自然資源的增值是源于其生物特性，人類只要妥善保護(hù)，靠生態(tài)的自生性就會(huì)自動(dòng)升值，典型的是森林及特定的生態(tài)圈，在人類不干擾的狀態(tài)下，隨著年代的遞延會(huì)增加其使用價(jià)值。而多數(shù)自然資源則隨著人類的耗用日益減少，如礦產(chǎn)資源。
因此，自然資本是資本尋租的本性與生態(tài)系統(tǒng)的平衡協(xié)調(diào)性的結(jié)合。對(duì)于自然資本的這一特征，自然資本既需要經(jīng)營(yíng)，也需要補(bǔ)償，自然資本補(bǔ)償?shù)暮怂闶亲匀毁Y本核算的真正目的。
?。ǘ?quán)益的社會(huì)化
自然資本作為非人力形成的物質(zhì)財(cái)富，其權(quán)益的歸屬應(yīng)當(dāng)是社會(huì)，而不僅是其所在地，這是由自然資源的特點(diǎn)所決定的，尤其是生態(tài)資源。因?yàn)槿魏巫匀毁Y源都具有兩種特性，即資源的特性和生態(tài)的特性。如森林，除了是一種生物資源外，它的存在還影響著周圍的氣候和其下游水流的質(zhì)量。因此，資源開采的影響、成本的補(bǔ)償和收益的確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了地理屬性的范圍。
自然資本的這一特征，使自然資本的產(chǎn)權(quán)界定與成本、收益的計(jì)算，與一般資本比較，具有很大的不確定性。因此，自然資本的核算更多地適合于在宏觀領(lǐng)域進(jìn)行。這也是宏觀領(lǐng)域自然資本核算研究先于微觀領(lǐng)域的一個(gè)客觀原因。
三、自然資本產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)問題
現(xiàn)代企業(yè)以產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)。從產(chǎn)權(quán)角度看，資本是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)資源和財(cái)富的一種要求權(quán)。因此，自然資本可以理解為是人類從自然可持續(xù)發(fā)展角度出發(fā)，提出的對(duì)于自然資源參與財(cái)富生產(chǎn)的一種產(chǎn)權(quán)要求。這種要求權(quán)的出現(xiàn)，必然打破傳統(tǒng)的財(cái)富認(rèn)同與財(cái)富分配制度，帶來一場(chǎng)對(duì)現(xiàn)有社會(huì)生產(chǎn)資料所有權(quán)結(jié)構(gòu)及社會(huì)財(cái)富分配的新的制度安排，也為產(chǎn)權(quán)理論創(chuàng)新提供了新的平臺(tái)。
（一）我國(guó)自然資源所有權(quán)形式對(duì)自然資本要素核算的影響
由于自然資本的特征，自然資本的產(chǎn)權(quán)界定與產(chǎn)權(quán)量變動(dòng)測(cè)定具有很大的不確定性，因此，相對(duì)于物質(zhì)資本，自然資本的產(chǎn)權(quán)核算還是一個(gè)新課題。目前我國(guó)自然資本所有權(quán)的模式為：自然資源的原始產(chǎn)權(quán)或最終所有權(quán)均屬于全民所有。政府作為社會(huì)公共資源的管理者，擁有自然資源管理權(quán)。生產(chǎn)者通過付費(fèi)，有償?shù)貜恼种蝎@得所需的自然資源的使用權(quán)。在我國(guó)，自然資本使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，屬于第一次資源轉(zhuǎn)移。雖然這一次轉(zhuǎn)移不改變自然資本所有權(quán)的性質(zhì)，但會(huì)出現(xiàn)所有權(quán)與使用權(quán)的分離，管理權(quán)和收益權(quán)被分割。自然資本產(chǎn)權(quán)的這一特征，引發(fā)的最大會(huì)計(jì)問題是自然資本補(bǔ)償?shù)碾y度，即誰是補(bǔ)償?shù)闹黧w，補(bǔ)償制度如何建立等。根據(jù)我國(guó)自然資本的產(chǎn)權(quán)制度，筆者提出如下設(shè)想：
1.國(guó)家投入的形式
以投資形式進(jìn)行資源轉(zhuǎn)移，自然資本是以國(guó)家的名義屬于全民所有，其所有權(quán)、收益權(quán)與處置權(quán)歸屬于國(guó)家，企業(yè)只擁有其管理權(quán)。國(guó)家以一定年限的自然資源占用、使用權(quán)作價(jià)入股，自然資源在企業(yè)體現(xiàn)為國(guó)家股。投資各方按照投入企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額，取得相應(yīng)的股權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。自然資本補(bǔ)償?shù)闹黧w是國(guó)家，自然資本的會(huì)計(jì)管理涉及到雙方權(quán)益結(jié)構(gòu)和收益分配的計(jì)算。
本文原文
2.企業(yè)租賃的形式
自然資源不作為資本金，而是由自然資源開發(fā)企業(yè)向自然資源的所有者支付租金。在這種產(chǎn)權(quán)形式下，國(guó)家以租賃的方式將自然資源的占有、使用權(quán)租賃給企業(yè)，企業(yè)與國(guó)家之間在自然資源的使用上形成一種法律上的契約關(guān)系。企業(yè)通過定期向管理機(jī)構(gòu)繳納租金，換取自然資源的使用權(quán)。自然資源所有者所取得的租金是一個(gè)常量，自然資本補(bǔ)償?shù)闹黧w仍然是國(guó)家。
3.企業(yè)購(gòu)買的形式
自然資源開發(fā)型企業(yè)通過一定的法律程序和形式，以購(gòu)買的方式，取得自然資源的占有和使用權(quán)。在這種產(chǎn)權(quán)形式下，企業(yè)預(yù)先支付了自然資源占有權(quán)和使用權(quán)的價(jià)格，自然資本補(bǔ)償?shù)闹黧w也是國(guó)家。
以上三種形式，都屬于自然資源的第一次轉(zhuǎn)移，第一次轉(zhuǎn)移造成自然資源的產(chǎn)權(quán)分離，即所有權(quán)與使用權(quán)的分離。無論以什么形式轉(zhuǎn)移，企業(yè)只獲得使用權(quán)和部分收益權(quán)。因此，從產(chǎn)權(quán)角度看，自然資本是國(guó)家對(duì)自然資源的所有權(quán)。在以國(guó)家投資形式獲得自然資源的企業(yè)，應(yīng)該建立自然資本賬戶，作為宏觀核算的基礎(chǔ)。同時(shí)，國(guó)家收取的租賃費(fèi)、使用費(fèi)和通過自然資本投資分得的利潤(rùn)應(yīng)建立自然資本補(bǔ)償基金賬戶。因此，自然資本與自然資本補(bǔ)償基金，從性質(zhì)上看都屬于宏觀核算賬戶。
通過第一次資源轉(zhuǎn)移進(jìn)入生產(chǎn)領(lǐng)域后，自然資源則成為生產(chǎn)要素。作為生產(chǎn)要素后的自然資源流通是在生產(chǎn)要素市場(chǎng)進(jìn)行，按生產(chǎn)要素市場(chǎng)規(guī)律運(yùn)行，進(jìn)行有償轉(zhuǎn)移的。
?。ǘ┳匀毁Y本的權(quán)益價(jià)值確定
綜上所述，國(guó)家、政府、經(jīng)營(yíng)者分別行使著自然資源所有權(quán)、管理權(quán)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)。在擁有這些權(quán)益的過程中，各方都投入了一定的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)，組成了自然資源的整體價(jià)值。因此，自然資源權(quán)益是自然資源同主體結(jié)合所附著的權(quán)利和要求，這種權(quán)利和要求在經(jīng)濟(jì)上得到體現(xiàn)，就形成了自然資源的權(quán)益價(jià)值。具有包括：
1.自然資源所有者享有所有權(quán)收益。自然資源所有權(quán)是一種法定所有權(quán)，其實(shí)質(zhì)是領(lǐng)轄所有權(quán)，即國(guó)家行使主權(quán)，只要在國(guó)家領(lǐng)轄區(qū)域發(fā)現(xiàn)的一切自然資源，就應(yīng)該為國(guó)家所有，這種所有權(quán)具有壟斷性。法定所有權(quán)享有的收益是“地租”形式的收益。如礦產(chǎn)資源的所有權(quán)收益為：“礦區(qū)使用費(fèi)用”、“資源級(jí)差費(fèi)”和“特別資源”；森林資源的所有權(quán)收益為“林地使用費(fèi)”、“資源級(jí)差費(fèi)”和“持別資源費(fèi)”；草原資源的所有權(quán)收益為“草地使用費(fèi)”、“資源級(jí)差費(fèi)”和“特別資源費(fèi)”等。這些統(tǒng)稱為自然資源所有權(quán)價(jià)格，構(gòu)成自然資源買價(jià)的主要組成部分。
2.自然資源管理者享有的管理權(quán)收益。自然資源管理者行使社會(huì)行政管理職能，保護(hù)自然資源的合理開發(fā)和利用。作為自然資源的管理者應(yīng)向自然資源的經(jīng)營(yíng)者收取的費(fèi)用有：資源保護(hù)費(fèi)（自然資源在開發(fā)過程中發(fā)生資源保護(hù)、環(huán)境治理等費(fèi)用）和資源替代費(fèi)（資源管理部門組織資源替代方面的科研工作發(fā)生資源開發(fā)替代費(fèi)用）。這兩項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱為“資源補(bǔ)償費(fèi)”，由國(guó)家分期向自然資源經(jīng)營(yíng)者收取。
3.自然資源經(jīng)營(yíng)者享有的經(jīng)營(yíng)收益。自然資源的經(jīng)營(yíng)者為取得自然資源經(jīng)營(yíng)權(quán)，必須向資源所有者（國(guó)家）及有關(guān)方面交納相關(guān)的款項(xiàng)，如礦山企業(yè)從地質(zhì)勘探單位購(gòu)買礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)，同時(shí)向國(guó)家申請(qǐng)采礦權(quán)時(shí)支付礦產(chǎn)資源所有權(quán)價(jià)值。在取得資源經(jīng)營(yíng)權(quán)后進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，獲取經(jīng)營(yíng)收益。
上述自然資源的權(quán)益理論歸納如下表：
四、自然資本補(bǔ)償制度
?。ㄒ唬┳匀毁Y本與物質(zhì)資本的關(guān)系
大部分自然資本與物質(zhì)資本之間是一種轉(zhuǎn)化的關(guān)系，如能源產(chǎn)品是由礦產(chǎn)資源轉(zhuǎn)化而來，這一類資源通常是不可再生資源。因此，經(jīng)濟(jì)生活中自然資本與物質(zhì)資本的關(guān)系，體現(xiàn)為自然資本不斷向物質(zhì)資本轉(zhuǎn)化，并隨著這一轉(zhuǎn)化自然資本逐漸縮小。當(dāng)自然資源被耗盡以后，物質(zhì)資本就無法生產(chǎn)，人類的生產(chǎn)、生活過程都將中斷。自然資本與物質(zhì)資本的這一關(guān)系，決定了自然資本的持續(xù)利用，其補(bǔ)償是不可或缺的。
?。ǘ┳匀毁Y本補(bǔ)償?shù)囊饬x
自然資本的補(bǔ)償是指運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段彌補(bǔ)由于人為原因造成的資源損耗和環(huán)境破壞，維持自然資源的存量，保證資源與環(huán)境能夠滿足人類可持續(xù)發(fā)展的需要。具體做法為：一是要有足夠的資金支持研制和開發(fā)不可再生資源的替代物；二是通過經(jīng)濟(jì)手段限制可再生資源的使用和浪費(fèi)，并積累資金維持這些資源的再生；三是通過經(jīng)濟(jì)手段限制污染物的排放并積累資金治理污染。如建立污染權(quán)交易市場(chǎng)、污染責(zé)任保險(xiǎn)制度和環(huán)境稅收等。
?。ㄈ┪覈?guó)的自然資本補(bǔ)償制度
我國(guó)傳統(tǒng)的自然資本補(bǔ)償制度，主要采用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行強(qiáng)制性補(bǔ)償，包括獎(jiǎng)勵(lì)，綜合利用、排污收費(fèi)和經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠等。目前新的經(jīng)濟(jì)手段主要有資源有償使用制度、污染產(chǎn)品收費(fèi)制度和環(huán)境管理收費(fèi)制度等。
自然資源的有償使用又有兩種方式：一種是對(duì)直接消耗自然資源的行為收費(fèi)，如對(duì)從自然中開采礦產(chǎn)、砍伐林木、抽取水源等行為收費(fèi)；另一種是對(duì)環(huán)境容量資源使用的收費(fèi)。如向環(huán)境排放污染物，消耗環(huán)境容量使環(huán)境質(zhì)量下降而實(shí)行的排污收費(fèi)制度。
1.自然資源使用的補(bǔ)償制度
?。?）水資源的有償使用
水資源的收費(fèi)有兩種類型，一是對(duì)未經(jīng)人工處理的天然水的收費(fèi)；二是對(duì)使用水利工程的水收費(fèi)。
（2）土地資源的有償使用
土地資源的有償使用，就是在保證土地屬國(guó)家所有的前提下，將土地有償租給企業(yè)、事業(yè)單位開發(fā)經(jīng)營(yíng)和使用，經(jīng)營(yíng)、使用單位則向國(guó)家交納土地使用費(fèi)。
?。?）征收礦產(chǎn)資源稅
礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采，即對(duì)從事煤炭等礦產(chǎn)資源開采的單位或個(gè)人征收一定的費(fèi)用。
2.環(huán)境資源使用的補(bǔ)償制度
?。?）排污收費(fèi)制度
排污收費(fèi)制度是指排污者向國(guó)家交納的治理污染源、消除環(huán)境污染以及賠償受害人損失的費(fèi)用。征收排污費(fèi)一般有兩個(gè)層次：第一層次是超標(biāo)收費(fèi)，就是對(duì)超過國(guó)家或地方規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)排放的污染物征收一定的費(fèi)用，對(duì)達(dá)到排放標(biāo)準(zhǔn)的，則不收費(fèi)；第二層次是排污收費(fèi)。凡是向環(huán)境排放污染物的都要繳納排污費(fèi)。排污收費(fèi)制度在一定程度上肯定了自然環(huán)境資源所具有的價(jià)值，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的外部不經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行內(nèi)部化。
?。?）排污許可證交易制度
排污權(quán)交易的目的是建立合法的污染排放權(quán)利，這種權(quán)利是以許可證的形式表現(xiàn)的，通過政府的監(jiān)督管理，發(fā)放給排污者作為其可以排放污染物的證明，并且允許這種權(quán)利像商品一樣被買入買出，從而達(dá)到對(duì)污染物排放的控制。
?。?）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)
生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)以從事對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生或可能產(chǎn)生不良影響的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)開發(fā)者為對(duì)象，征收范圍為現(xiàn)行排污收費(fèi)沒有覆蓋到的、影響生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、功能及效用的各種行為。體現(xiàn)了“誰污染，誰治理；誰開發(fā)，誰保護(hù)；誰破壞，誰恢復(fù)；誰利用，誰補(bǔ)償”的自然保護(hù)原則，使破壞者通過繳納補(bǔ)償費(fèi)的形式，負(fù)擔(dān)起為生態(tài)環(huán)境造成損害的相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
3.稅收制度
與自然資源相關(guān)的各稅種主要是調(diào)節(jié)級(jí)差收入或增加收益。我國(guó)目前專門針對(duì)資源與環(huán)境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等。
五、自然資本的核算
自然資本核算是自然資本補(bǔ)償?shù)闹匾A(chǔ)。為此，國(guó)際社會(huì)和中國(guó)政府都投入了大量的人力與物力進(jìn)行研究。然而，將自然資本要素列入國(guó)家與企業(yè)的財(cái)富核算體系是一個(gè)十分復(fù)雜和艱巨的課題。目前已初具形態(tài)的自然資本核算框架，主要是宏觀領(lǐng)域的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）；而微觀領(lǐng)域的核算，即環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)自然資本的核算，尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展和結(jié)論性的成果。筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)于自然資本要素核算的研究可以SEEA為研究起點(diǎn)來統(tǒng)一自然資本核算研究的口徑，以提高研究成果的質(zhì)量與效率。
?。ㄒ唬┳匀毁Y本要素的宏觀核算
綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（IntegratedSystemofEnvironmentalEconomicAccounting，縮寫為：SEEA），是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)（TheSystemofNationalAccounts簡(jiǎn)稱SNA）的二級(jí)賬戶。
建立SEEA的意圖，是在不改變?cè)袊?guó)民經(jīng)濟(jì)核算框架的基礎(chǔ)上，增加環(huán)境核算等相關(guān)內(nèi)容，是對(duì)SNA核算的補(bǔ)充。雖然，SNA核算中的資產(chǎn)也分為生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)自然資產(chǎn)，如礦產(chǎn)和水等資源性資產(chǎn)也包括在SNA核算體系中，但原有框架中并沒有因非生產(chǎn)自然資產(chǎn)的減少而調(diào)整GDP，造成財(cái)富統(tǒng)計(jì)的虛增現(xiàn)象。SEEA核算體系在生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)自然資產(chǎn)分類的基礎(chǔ)上，又將非生產(chǎn)自然資產(chǎn)具體劃分“野生生物群”、“土地”、“水”、“底下資產(chǎn)”、 “大氣資產(chǎn)”和“生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)”等賬戶，并對(duì)非生產(chǎn)自然資產(chǎn)的變化進(jìn)行實(shí)物量與價(jià)值量的同時(shí)核算。通過SEEA的核算，自然資本的增減直接調(diào)整了GDP，實(shí)現(xiàn)了綠色GDP的核算。
SEEA框架如右圖所示①：
SEEA的自然資本核算是以國(guó)家為主體，對(duì)自然資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行估價(jià)，以估價(jià)所確定的價(jià)值量核算自然資本。筆者認(rèn)為，為了便于SEEA的核算，在進(jìn)入SEEA之前，自然資本核算可以運(yùn)用會(huì)計(jì)核算的原理進(jìn)行宏觀分類核算，這一環(huán)節(jié)適合地區(qū)或部門的核算，可以視為SEEA核算的準(zhǔn)備階段。
具體核算類型與方法如下：
1.土地
土地是指在人類活動(dòng)控制和管理下的土地資源，其價(jià)值包括地面植被和人文風(fēng)景。土地按照利用形式，又可分為耕地、林地、草場(chǎng)、建設(shè)用地和荒地。耕地、林地和草場(chǎng)如果加入人類勞動(dòng)，其價(jià)值應(yīng)包括人工費(fèi)用，計(jì)算公式為：
P = P1+ P2
其中P1為土地的天然價(jià)值，P2為人工價(jià)值。建設(shè)用地是人工的建成系統(tǒng)，土地的價(jià)值一般與建筑物一并計(jì)算。荒地是土地資源的儲(chǔ)備，又可能向其他形式轉(zhuǎn)變。從國(guó)家的角度計(jì)算土地，總面積一般不會(huì)減少，但由于土地不同利用形式之間與不同利用等級(jí)之間變化會(huì)導(dǎo)致土地產(chǎn)生不同的效用。如加入人類勞動(dòng)由荒地變?yōu)楦?，或由耕地變?yōu)榻ㄔO(shè)用地等，其價(jià)值量就有很大的差別。因此，在進(jìn)行土地核算時(shí)，除設(shè)置“土地”總分類賬戶外，還應(yīng)按土地的種類，設(shè)置明細(xì)賬戶，對(duì)其進(jìn)行明細(xì)分類核算。
如某片新發(fā)現(xiàn)的原始森林估計(jì)價(jià)值15000億元，初次確認(rèn)編制會(huì)計(jì)分錄：
借：土地——森林 15000億元
貸：自然資本15000億元
2.大氣資產(chǎn)
大氣資源是一種典型的公共物品，除個(gè)別情況下使用者要付出一些采集成本，多數(shù)情況下任何人或廠商在任何時(shí)候都可以任意使用。但當(dāng)大氣中某些部分，如顆粒物、SO2、NOX等含量超過一定比例，影響到人體健康即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就會(huì)造成大氣污染，或者說造成大氣資源退化，人類再使用清潔空氣就需要付出一定的代價(jià)。從會(huì)計(jì)角度研究大氣資產(chǎn)時(shí)，主要研究其價(jià)值的構(gòu)成以及價(jià)值的決定。大氣資產(chǎn)的特點(diǎn)決定了其計(jì)量宜采用邊際成本法，大氣資產(chǎn)的邊際成本由三部分構(gòu)成：
MOC = MPC + MUC + MEC
式中：MOC為邊際成本
MPC為邊際生產(chǎn)成本
MUC為邊際使用者成本
MEC為邊際外部成本
作為公共物品，大氣的邊際生產(chǎn)成本可以為零，邊際使用者成本也可以為零。當(dāng)大氣的邊際生產(chǎn)成本和邊際使用者成本均為零時(shí)，大氣的邊際成本就由其外部成本決定，即大氣資源的價(jià)格由使用者因使用大氣資源而給其他人和廠商額外帶來的費(fèi)用。如大氣資源被利用后成為廢棄物再向大氣中排放，使用者和排放者必須為此付出費(fèi)用，這種費(fèi)用等于大氣污染的外部成本。
根據(jù)SEEA核算體系的需要，應(yīng)設(shè)置“大氣資產(chǎn)”賬戶，當(dāng)MOC= 0時(shí)，會(huì)計(jì)上不需要記錄；當(dāng)MOC＞0時(shí)，根據(jù)計(jì)量結(jié)果：
借：大氣資產(chǎn)
貸：自然資本
3.水資源
隨著人口的增加和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，水資源已經(jīng)由普通資源向資產(chǎn)過度。因此，水資源應(yīng)作為一項(xiàng)重要的環(huán)境資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系。水資源作為環(huán)境資產(chǎn)的特點(diǎn)表現(xiàn)為水資源的質(zhì)量對(duì)其價(jià)值有重要的影響作用。而水的質(zhì)量與其功能是緊密聯(lián)系在一起的，如生活用水、工業(yè)用水和養(yǎng)殖用水，所體現(xiàn)的價(jià)值有很大的差別。如某地區(qū)水質(zhì)為一級(jí)，水量約70億m3，水資源價(jià)格為1.115元／m3，水資產(chǎn)入賬時(shí)：
借：水資源78.05億元
貸：自然資本 78.05億元
4.礦產(chǎn)資源
礦產(chǎn)資源是典型的不可再生資源，對(duì)已探明儲(chǔ)量并估價(jià)后的礦產(chǎn)資源應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：礦產(chǎn)資源
貸：自然資本
5.生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)
生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)是自然資源間接發(fā)揮的一種效用，對(duì)其計(jì)量應(yīng)窮盡各項(xiàng)間接效用，如帶有植被的土地，間接效用至少包括土地生物、植物釋放氧氣和保持水土等。分別對(duì)各項(xiàng)間接效用的潛在能力進(jìn)行計(jì)量，匯總后即為生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的理論價(jià)值。為了與SEEA核算體系連接，需要設(shè)置“生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)”賬戶。
例：某地區(qū)有2432公頃耕地、1149公頃果園、354公頃魚塘和2832公頃林地，對(duì)這些自然資產(chǎn)的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，計(jì)算該地區(qū)生態(tài)環(huán)境的價(jià)值。
?。?）土地生物量?jī)r(jià)值。土地生物量?jī)r(jià)值采用機(jī)會(huì)成本法計(jì)算。按1990年的價(jià)格計(jì)算，耕地和果園的凈資產(chǎn)為936元／公頃，魚塘的凈產(chǎn)值為1994元／公頃，林地的凈產(chǎn)值為29元／公頃，貼現(xiàn)率為12%，貼現(xiàn)期為20年，且凈產(chǎn)值按每年4%的比例遞增，該土地的生物量?jī)r(jià)值為4088.5萬元。
?。?）植被的價(jià)值。設(shè)農(nóng)作物年釋放氧氣量為65噸／公頃，草地年釋放氧氣量為100噸／公頃，按1990年的氧氣價(jià)格計(jì)算，該土地的植被價(jià)格為31792.64萬元。
?。?）涵養(yǎng)水源功能的價(jià)值。涵養(yǎng)水源計(jì)算公式為：
涵養(yǎng)水源功能=
土地面積為6767畝，設(shè)森林根系平均深度為1米，土壤容重為1.3噸／立方米，丘陵區(qū)的森林土壤含水率為23.55%，光板地土壤含水率13.46%。計(jì)算結(jié)果為591 781立方米，相當(dāng)于一座小型水庫(kù)的庫(kù)容量，該水庫(kù)投資20年的運(yùn)行費(fèi)用為302 800元。
?。?）土壤保持的價(jià)值。土壤保持價(jià)值可以采用替代法計(jì)算，即按水土流水的損失計(jì)算。設(shè)林地平均年泥沙流水量約為9噸／公頃，荒山為25噸／公頃，則該土地的平均年泥沙量為4246.2噸。若采用攔沙工程，其費(fèi)用為20940元。
以上四項(xiàng)價(jià)值合計(jì)為25913.51元，即為該土地的生態(tài)資源價(jià)值②。編制會(huì)計(jì)分錄：
借：生態(tài)資產(chǎn) 25913.51
貸：自然資本 25913.51
6.自然資本補(bǔ)償費(fèi)
企業(yè)因環(huán)境影響定期交納的各項(xiàng)稅費(fèi)，從性質(zhì)上看，是自然資本的補(bǔ)償費(fèi)，各級(jí)政府應(yīng)作為補(bǔ)償基金列入自然資本。編制會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款
貸：自然資本——補(bǔ)償基金
7.資源性資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)
自然資源資本化后，其價(jià)值還會(huì)發(fā)生變化。如不可再生資源可能會(huì)因?yàn)椴缓侠淼拈_發(fā)，造成自然資本的貶值，而可再生資源則可能因?yàn)槿斯ぴ僭於鲋怠?
增值額從資源的可持續(xù)發(fā)展考慮，應(yīng)調(diào)整資本，增值時(shí)：
借：遞耗資產(chǎn)等
貸：自然資本
而貶值時(shí)應(yīng)及時(shí)加以確認(rèn)：
借：自然資本
貸：遞耗資產(chǎn)等
?。ǘ┳匀毁Y本要素的微觀核算
1.企業(yè)自然資本核算的內(nèi)容
目前，在微觀核算領(lǐng)域，自然資本要素的核算通常見于資源性與資源開發(fā)型企業(yè)。這些企業(yè)多數(shù)為國(guó)有企業(yè)，國(guó)家代表全體人民對(duì)自然資源行使所有權(quán)。因此，對(duì)投入企業(yè)的自然資源必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)核算，建立“自然資本”賬戶，反映自然資本國(guó)家所有的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
若非國(guó)有企業(yè)，自然資源的取得方式一般為購(gòu)買或租賃，這是自然資源和生態(tài)環(huán)境有償耗用的表現(xiàn)形式。企業(yè)的重點(diǎn)是對(duì)資源性資產(chǎn)進(jìn)行資本化核算。自然資源資本化的根據(jù)是其整體價(jià)值，如礦產(chǎn)資源包括從地質(zhì)勘探單位購(gòu)買礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)和向國(guó)家申請(qǐng)采礦權(quán)支付的礦產(chǎn)資源所有權(quán)價(jià)值；森林資源價(jià)值包括支付資源所有權(quán)權(quán)益的價(jià)格。資本化后自然資源通常作為“遞耗資產(chǎn)”（或自然資源資產(chǎn)）入賬。
在自然資源開發(fā)利用過程中，有兩種情況可以增加自然資源的儲(chǔ)量。一種是新探明的自然資源儲(chǔ)量；另一種是人造資源，也稱培育資產(chǎn)，如人工造林。新探明儲(chǔ)量的自然資源所有權(quán)仍然屬于國(guó)家。人造環(huán)境資源一般由國(guó)家或企業(yè)投資，如山林由企業(yè)承包后所培育的林木。對(duì)新增資源的儲(chǔ)量要確定所有權(quán)并進(jìn)行核算，也是自然資本核算的一個(gè)部分。
隨著資源的開發(fā)和使用，遞耗資產(chǎn)的價(jià)值分期折耗計(jì)入成本，自然資源得到合理補(bǔ)償。對(duì)這一部分成本，應(yīng)該建立補(bǔ)償基金，補(bǔ)償基金的核算是自然資本核算的最終目的。
2.資源性資產(chǎn)的核算
資源性資產(chǎn)核算可根據(jù)資源的類型，設(shè)置“遞耗資產(chǎn)”、“土地資源”、“牧地資源”和“旅游資源”等賬戶。如果考慮與SEEA核算體系銜接，可設(shè)置“培育資產(chǎn)”賬戶，歸集培育資產(chǎn)的實(shí)際成本，待培育資產(chǎn)成熟后，再轉(zhuǎn)入生產(chǎn)資產(chǎn)的自然資產(chǎn)，同時(shí)將國(guó)家撥入的專項(xiàng)資金轉(zhuǎn)為自然資本。
由于企業(yè)取得自然資源的方式不同，其賬務(wù)處理有以下幾種方式：
?。?）國(guó)家投入
國(guó)家以投資形式進(jìn)入微觀主體的自然資源，國(guó)家對(duì)其享有所有權(quán)，形成自然資本，設(shè)置“自然資本”賬戶。其賬務(wù)處理如下：
借：遞耗資產(chǎn)等
貸：自然資本
?。?）購(gòu)買式
企業(yè)直接向國(guó)家購(gòu)買自然資源的使用權(quán)，這種方式企業(yè)不是接受投資，不反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，只能將所支付的買價(jià)和購(gòu)買的相關(guān)費(fèi)用資本化為資源性資產(chǎn)。其賬務(wù)處理如下：
借：遞耗資產(chǎn)等（支付的價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用）
貸：銀行存款（支付的價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用）
?。?）租賃式
企業(yè)以租賃方式從資源所有者處取得資源的使用權(quán)。這種方式下，以每期支付租賃款的現(xiàn)值，資本化為遞耗資產(chǎn)的數(shù)額，而所支付租賃款總額與以上現(xiàn)值和之間的差額作為利息費(fèi)用分期攤銷。這種方式下，資源資本化時(shí)：
借：遞耗資產(chǎn)等（以后各期支付租賃款的現(xiàn)值和）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付資源租賃款
定期支付租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付資源租賃款（每期支付租金）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（每期支付租金的利息）
貸：銀行存款（每期支付租金和利息總和）
（4）債務(wù)式
企業(yè)以欠債方式向資源所有者借得資源使用權(quán)，使用權(quán)并未真正轉(zhuǎn)移，經(jīng)營(yíng)企業(yè)只是暫時(shí)擁有了資源的使用權(quán)。資本化時(shí)可作分錄如下：
借：遞耗資產(chǎn)等（資源的價(jià)值）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——國(guó)家
?。?）自然資源補(bǔ)償費(fèi)
在經(jīng)營(yíng)中企業(yè)因環(huán)境影響定期交納的各項(xiàng)稅費(fèi)，從性質(zhì)上看，是資源環(huán)境的補(bǔ)償費(fèi)。但交納時(shí)這些費(fèi)用一般在企業(yè)當(dāng)期管理費(fèi)用中列支，處理如下：
借：管理費(fèi)用——資源環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)
貸：銀行存款
3.生態(tài)資源性資產(chǎn)
生態(tài)資源性資產(chǎn)的核算，主要反映生態(tài)環(huán)境的價(jià)值增減變化及生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值減少，應(yīng)按性質(zhì)設(shè)置“生態(tài)資產(chǎn)”和“生態(tài)資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶。
設(shè)某企業(yè)向政府申請(qǐng)一片森林20年的使用權(quán)，開設(shè)國(guó)家森林公園。通過相關(guān)的非市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估法確定該森林環(huán)境資源價(jià)值為1億元。國(guó)家森林公園有自然保護(hù)區(qū)性質(zhì)，其實(shí)物資源（林木，動(dòng)物等）不能采用和破壞，因此企業(yè)付出的1億元，相當(dāng)于該片森林的環(huán)境資源（森林景觀所提供的游覽服務(wù)，生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)等）價(jià)值。企業(yè)對(duì)取得的森林使用權(quán)以20年期限分期攤?cè)氤杀荆瑒t會(huì)計(jì)分錄為：
生態(tài)資產(chǎn)入賬
借：生態(tài)資產(chǎn)100 000 000
貸：銀行存款100 000 000
若國(guó)家以投資方式投入，則：
借：生態(tài)資產(chǎn)100 000 000
貸：自然資本100 000 000
生態(tài)資產(chǎn)的折耗
年折耗為：100 000 000÷20＝5 000 000
借：森林生態(tài)旅游成本4 000 000
貸：生態(tài)資產(chǎn)累計(jì)所耗 4 000 000
注：①資料來源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局核算司資產(chǎn)與資源環(huán)境核算處
②資料來源于《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)》、中國(guó)農(nóng)業(yè)科技出版社
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。
