【摘要】知識經(jīng)濟(jì)的到來必然引起對人力資源的重視，人力資源會(huì)計(jì)也就成為公司會(huì)計(jì)的一個(gè)重要部分。針對目前我國理論界對人力資源會(huì)計(jì)的一些研究成果以及實(shí)務(wù)中的問題，筆者做了總結(jié)和思考，并分析了其中的一些原因，以從客觀的角度來把握人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。
隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，人力資源在企業(yè)中越來越重要。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對知識型企業(yè)而言，最重要的資本將不再是傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)資本，而是人力資本或智力資本。人力資本拓展了傳統(tǒng)的資本概念，將企業(yè)有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)整合在一起。人力資本概念本身就具有革命性，它揭示了“一種以員工及其知識為基礎(chǔ)的資產(chǎn)”，即人力資產(chǎn)。
現(xiàn)代企業(yè)的競爭實(shí)質(zhì)是人才的競爭。人力資源是公司的重要資源，目前許多正規(guī)的國內(nèi)外公司，已經(jīng)成立了專門的人力資源部，聘請了專業(yè)的人力資源專家進(jìn)行評估人才和策劃人才的引入機(jī)制。同時(shí)在管理會(huì)計(jì)方面，專設(shè)了人力資源會(huì)計(jì)，進(jìn)行人力資源核算，并提出一些激勵(lì)人力資源的建議，比如員工持股計(jì)劃，經(jīng)理股票期權(quán)制，關(guān)鍵技術(shù)人員的技術(shù)入股以及員工培訓(xùn)計(jì)劃等方法，這些都是建立在人力資源產(chǎn)權(quán)基本特征及派生特征的基礎(chǔ)之上的管理策略。作為人力資源會(huì)計(jì)，它的基本職能就是為這些策略提供正確、可靠的信息，并不斷地完善，同時(shí)為社會(huì)宏觀調(diào)控提供真實(shí)可靠的信息。
筆者就人力資源會(huì)計(jì)作為一種為社會(huì)及投資者提供信息的功能作一細(xì)致的闡述。
一、人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)
?。ㄒ唬槠髽I(yè)內(nèi)部管理者提供人力資源決策方案所需要的信息
企業(yè)管理當(dāng)局為了自身的發(fā)展，必須考慮制定人力資源的發(fā)展戰(zhàn)略。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下要進(jìn)行人力資源管理決策，必須依靠人力資源會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)信息。
?。ǘ┫蛲顿Y者和債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需要的信息
企業(yè)投資者關(guān)注的不再是單一的財(cái)務(wù)資本信息，他們要求企業(yè)披露有關(guān)其所擁有的人力資源和知識產(chǎn)權(quán)等有利于保持企業(yè)長期戰(zhàn)略性競爭優(yōu)勢的軟資產(chǎn)方面的信息。人力資源會(huì)計(jì)就是要提供包括人力資源信息在內(nèi)的更完整的信息，以便于投資者和債權(quán)人全面地分析人力資源、物質(zhì)資源和財(cái)務(wù)資源三大資源的投資比例和投資效果。
?。ㄈ┫蛘鞴軝C(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息
企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)細(xì)胞，必須披露有關(guān)其履行社會(huì)責(zé)任的信息。為了塑造良好的企業(yè)形象，提升企業(yè)的社會(huì)地位，爭取社會(huì)公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持，企業(yè)必須自覺履行一定的社會(huì)責(zé)任，即企業(yè)在謀求其股東財(cái)富最大化的同時(shí)，必須兼顧企業(yè)職工、消費(fèi)者和社會(huì)公眾的利益。人力資源會(huì)計(jì)是反映企業(yè)履行其社會(huì)責(zé)任的一個(gè)主要信息來源。
二、計(jì)量方法
?。ㄒ唬┤肆Y源成本會(huì)計(jì)
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將人力資源支出一律計(jì)入當(dāng)期損益的做法，顯然是不合理的。人力資源會(huì)計(jì)正是要改變這一做法，使會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性和相關(guān)性。實(shí)務(wù)中依據(jù)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和工資報(bào)酬折現(xiàn)法。
1.歷史成本法
一個(gè)企業(yè)為擁有或控制一項(xiàng)資產(chǎn)必須付出相應(yīng)的代價(jià)。人力資源成本包括人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職等投入成本，分為直接成本和間接成本。人力資源成本計(jì)量的方法可以從人力資源原始成本、保障成本和離職成本三方面具體分析。這些費(fèi)用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下，對各會(huì)計(jì)期間的人力資源投資支出，即按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會(huì)計(jì)期間終了時(shí)將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。
2.重置成本法
它是指在當(dāng)前物價(jià)水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策，反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值；同時(shí)有利于人力資源的價(jià)值保全。但重置成本估價(jià)的難度和工作量大，不可避免帶有一定的主觀性。
3.工資報(bào)酬折現(xiàn)法
將一個(gè)職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。由于人力資產(chǎn)流動(dòng)性和未來收益的不確定性較大，從穩(wěn)健原則角度出發(fā)，人力資產(chǎn)的攤銷宜采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動(dòng)合同期攤銷，期末無殘值。
（二）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。人力資源價(jià)值是個(gè)人或群體為企業(yè)提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在預(yù)期的服務(wù)期內(nèi)可以為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。因而，人力資源的價(jià)值計(jì)量正是按照企業(yè)人力資源未來創(chuàng)造的收益作為人力資源價(jià)值計(jì)量的依據(jù)。將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計(jì)攤銷價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要有以下幾種計(jì)量方法：
1.未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法
該方法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。
2.調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法
由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會(huì)存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)。這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資源價(jià)值。其中的效率系數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報(bào)酬率。
3.未來收益折現(xiàn)法
這是種計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法。該方法認(rèn)為，人力資源價(jià)值在于其能提供未來收益，因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn)，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值。
4.非購入商譽(yù)法
該法是將企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。
實(shí)務(wù)中的普遍做法：
在通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法，這是因?yàn)椋环矫?，市場?jīng)濟(jì)條件下，遵循等價(jià)交換的原則，通過公平市場競爭所形成的人力資源的價(jià)格能最大程度地貼近反映人力資源的價(jià)值，將實(shí)際支出成本化的方法不會(huì)造成人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離；另一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便、客觀，能防止處理時(shí)的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表。因此，人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)是人力資源會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的主流。
三、實(shí)務(wù)中的困惑
人力資源會(huì)計(jì)提法從上世紀(jì)八十年代進(jìn)入中國之后，理論界進(jìn)行了深入的研究和探討，應(yīng)該說收獲還是頗豐的，但是實(shí)務(wù)上卻是遲遲沒有什么起色，鮮有成績，糾其原因，筆者認(rèn)為，主要有以下幾個(gè)方面：
（一）制度障礙
現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)模式的最大障礙是現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度。勞動(dòng)者權(quán)益模式提出了與所有者權(quán)益相并列的勞動(dòng)者權(quán)益，大大發(fā)展了會(huì)計(jì)權(quán)益理論。雖然產(chǎn)權(quán)問題討論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，但是人力資本和物質(zhì)資本的力量博弈過程中，要改變現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度仍然很難，特別是一些勞動(dòng)密集型的行業(yè)，人力資本的討價(jià)能力是相當(dāng)弱的。這就給人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)行中帶來很大的操作難問題。
（二）人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的障礙
前文已經(jīng)闡述了人力資源的計(jì)量方法，但是對其中的一些關(guān)鍵的部分沒有達(dá)成統(tǒng)一的、明確的結(jié)果，如：當(dāng)前面說的兩種人力資源會(huì)計(jì)模式（人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)）都對人力資源會(huì)計(jì)的前期工作，即“人力資源符合資產(chǎn)定義”進(jìn)行了詳細(xì)論述，但對于后期實(shí)質(zhì)性工作，即人力資產(chǎn)的定義，或者未涉及，或者雖給出定義，但缺乏明確具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，且不同模式之間的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分歧很大，從而致使人力資源進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)了困難。
（三）目前，我國建立人力資源會(huì)計(jì)需要的社會(huì)背景條件還很欠缺
人力資源會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和客觀性要依賴一個(gè)重要的客觀條件：完善的人力市場和人力資源評估機(jī)構(gòu)。目前，我國的人力市場雖然比以前要完善得多，但是還存在很多的問題，有很多的人才沒有有效地發(fā)揮出效力，被低估得很嚴(yán)重，在這種信息不正確的情形下核算出來的人力資源信息的正確性和客觀性就很值得人們懷疑。
四、如何推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)
（一）建立完善的人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)
由于人力資源會(huì)計(jì)的評估有很大的主觀隨意性，還沒有普遍認(rèn)可又比較可行的評估方法，因此，目前我國尚未將其列入評估范圍。但是隨著人力資源的充分流動(dòng)，形成統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)是必然趨勢。
?。ǘ┕膭?lì)企業(yè)向外資企業(yè)學(xué)習(xí)
注重人力資源的開發(fā)與管理。一方面應(yīng)要向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險(xiǎn)、住房和養(yǎng)老等待遇；另一方面還要為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)和升職的機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件，以提高員工工作的積極性。
?。ㄈ┕膭?lì)一部分企業(yè)在人力資源方面大膽嘗試
從正面進(jìn)行引導(dǎo)，以使全社會(huì)形成一種真正重視人才，尊重人才的氛圍，使人力資源得到有效的利用，同時(shí)也減少企業(yè)由于人力資源的流失所帶來的損失。
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