【摘要】本文分析了財(cái)務(wù)軟件中設(shè)置反結(jié)賬功能違背了有關(guān)的財(cái)會(huì)法規(guī)，可能會(huì)帶來(lái)一定的危害，提出采用反結(jié)賬操作時(shí)應(yīng)采取的改進(jìn)措施，以確保反結(jié)賬留有其他痕跡或資料。
目前，用友和金蝶等國(guó)內(nèi)知名財(cái)務(wù)軟件公司為了方便財(cái)務(wù)人員糾正財(cái)務(wù)軟件操作過(guò)程中出現(xiàn)的差錯(cuò)，在財(cái)務(wù)軟件中基本設(shè)置了“反結(jié)賬”功能。周正良先生在“在財(cái)務(wù)軟件中巧用‘反結(jié)賬’的方法”（《會(huì)計(jì)之友》2006年第七期中）一文中提到：“利用財(cái)務(wù)軟件實(shí)現(xiàn)‘反結(jié)賬’方法的開(kāi)發(fā)，對(duì)于會(huì)計(jì)電算化實(shí)際工作和財(cái)務(wù)軟件教學(xué)都有實(shí)用價(jià)值”。反結(jié)賬功能的設(shè)置，給財(cái)務(wù)人員糾正財(cái)務(wù)軟件操作過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤提供了便利，同時(shí)也給無(wú)痕跡的財(cái)務(wù)信息化帶來(lái)了巨大的隱患。筆者就反結(jié)賬從四個(gè)方面談?wù)剛€(gè)人的粗淺看法，與周正良先生交流商榷。
一、反結(jié)賬功能的設(shè)置與有關(guān)財(cái)會(huì)法規(guī)相違背
根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求，記賬憑證若有錯(cuò)誤，只能進(jìn)行有痕跡的修改，某一會(huì)計(jì)期間在進(jìn)行結(jié)賬后就不能再處理本會(huì)計(jì)期間的業(yè)務(wù)；手工的賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，不準(zhǔn)隨意修改，只能采用規(guī)定的修改方法進(jìn)行修改，這些規(guī)定的目的只有一個(gè)，就是對(duì)憑證、賬簿的修改一定要留有痕跡；《會(huì)計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》第十六條規(guī)定：會(huì)計(jì)核算軟件應(yīng)提供對(duì)已經(jīng)輸入但未登記會(huì)計(jì)賬簿的機(jī)內(nèi)記賬憑證（不包括會(huì)計(jì)核算軟件自動(dòng)產(chǎn)生的機(jī)內(nèi)記賬憑證）進(jìn)行修改的功能；《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）中指出：“電子信息技術(shù)控制要求運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施。”《北京市會(huì)計(jì)核算軟件評(píng)審辦法》第四條第七款規(guī)定：對(duì)計(jì)算機(jī)根據(jù)已輸入的會(huì)計(jì)憑證和據(jù)以登記的相應(yīng)賬簿生成的各種報(bào)表數(shù)據(jù)，軟件不能提供修改功能。從以上法規(guī)的規(guī)定可以看出，反結(jié)賬功能的使用，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿的嚴(yán)肅性有一定的影響。反結(jié)賬功能的目的是為了取消已結(jié)賬的記錄在以后重新正確記賬和結(jié)賬的過(guò)程。從本質(zhì)上講，它也是對(duì)錯(cuò)誤的一種更正行為。而手工方式下記賬后是不允許重新記賬的，對(duì)于賬本上的錯(cuò)誤，應(yīng)采用畫線更正法、補(bǔ)充登記法或紅字沖銷法來(lái)更正，更正錯(cuò)誤的過(guò)程中會(huì)留下痕跡，這樣才能確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可信度。在財(cái)務(wù)軟件操作過(guò)程中，采用反結(jié)賬功能，實(shí)現(xiàn)對(duì)記賬憑證的無(wú)痕跡修改，與上述法規(guī)相違背。執(zhí)行反結(jié)賬功能不僅不能留下修改痕跡，影響了會(huì)計(jì)的真實(shí)性，同時(shí)也為財(cái)務(wù)舞弊提供了可乘之機(jī)。因此，在財(cái)務(wù)軟件中設(shè)置反結(jié)賬功能的合規(guī)合法性值得思考。
二、反結(jié)賬功能可能帶來(lái)的危害
?。ㄒ唬┰黾恿素?cái)務(wù)軟件使用的風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)下，會(huì)計(jì)資料存儲(chǔ)方式發(fā)生了根本變化，影響了會(huì)計(jì)資料的可靠性。手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中嚴(yán)格的憑證制度，在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中逐漸減少或消失，憑證所起到的較強(qiáng)的控制功能被弱化。在手工方式下，增加、刪除、修改了的會(huì)計(jì)憑證或會(huì)計(jì)賬冊(cè)都可以從會(huì)計(jì)人員的筆跡和印章上分清責(zé)任。而會(huì)計(jì)電算化將各種信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)中，用肉眼是看不見(jiàn)的。憑證、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的說(shuō)明和賬簿等大多要依賴計(jì)算機(jī)錄入，有些業(yè)務(wù)無(wú)法被打印出來(lái)，因此極易被篡改而不留痕跡。這樣一來(lái)，給一些不法之徒偽造、變?cè)鞓I(yè)務(wù)從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料失真提供了可乘之機(jī)。因此，使用財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)本身就存在一定的固有風(fēng)險(xiǎn)。使用財(cái)務(wù)軟件的會(huì)計(jì)都知道，反結(jié)賬以功能菜單和隱藏的方式執(zhí)行，方便用戶修改錯(cuò)誤的同時(shí)，給財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的修改帶來(lái)了極大的便利，使用戶根據(jù)需要將已處理的數(shù)據(jù)恢復(fù)到記賬前狀態(tài)進(jìn)行無(wú)痕跡修改成為了可能。反結(jié)賬操作進(jìn)一步增大了財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)本身存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也增加了財(cái)務(wù)軟件使用中的風(fēng)險(xiǎn)。
?。ǘ┙o財(cái)務(wù)舞弊提供了可乘之機(jī)
填制憑證和登記賬簿仍然是財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)業(yè)務(wù)處理的核心，財(cái)務(wù)軟件中反結(jié)賬功能的設(shè)置，無(wú)疑對(duì)填制憑證和登記賬簿發(fā)生錯(cuò)誤的修改提供了便捷和不留痕跡的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理功能，但不利于財(cái)務(wù)內(nèi)部控制。對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，財(cái)務(wù)軟件中不規(guī)范的操作容易造成風(fēng)險(xiǎn)，有些財(cái)務(wù)人員恰恰利用內(nèi)部防范制度的薄弱環(huán)節(jié)和財(cái)務(wù)軟件反結(jié)賬等功能設(shè)置的方便，不惜以身試法以達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的。對(duì)企業(yè)外部而言，相比于傳統(tǒng)的手工記賬核算體系來(lái)說(shuō)，企業(yè)為了滿足銀行融資、稅務(wù)偷漏稅、企業(yè)并購(gòu)或國(guó)家的相關(guān)審計(jì)、檢查的需要而修改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，即使工作量再大的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也可在短時(shí)間內(nèi)很方便地實(shí)現(xiàn)對(duì)已形成的會(huì)計(jì)資料的修改，且不留任何痕跡，更何況反結(jié)賬可對(duì)近期甚至幾年的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，這就為企業(yè)“包裝”財(cái)務(wù)信息提供了便利條件，造成了財(cái)務(wù)信息的失真，會(huì)給銀行、稅務(wù)或國(guó)家?guī)?lái)經(jīng)濟(jì)損失。
?。ㄈ┯锌赡軐?dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的出現(xiàn)
所謂反結(jié)賬就是結(jié)賬的逆向過(guò)程，即恢復(fù)到記賬前的狀態(tài)。記賬逆向過(guò)程的實(shí)現(xiàn)依賴于進(jìn)行記賬核算處理時(shí)保留的記賬線索。反記賬處理時(shí)，沿著這些記賬線索進(jìn)行逆向處理，可使系統(tǒng)返回到記賬前的狀態(tài)。填制憑證和登記賬簿時(shí)涉及到許多輔助核算數(shù)據(jù)，諸如部門核算、項(xiàng)目核算、固定資產(chǎn)核算和現(xiàn)金流量等，而這些數(shù)據(jù)在相關(guān)的功能模塊中將被進(jìn)一步處理，這些處理在記賬的逆向處理中是難以全面、準(zhǔn)確地實(shí)現(xiàn)的。因此，反結(jié)賬容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的出現(xiàn)。尤其對(duì)大中型企業(yè)和業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其財(cái)務(wù)核算比較復(fù)雜，涉及到多個(gè)模塊和輔助核算，在反結(jié)賬的過(guò)程中不僅財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理時(shí)容易出錯(cuò)，而且極易造成操作上的遺漏或忽視，導(dǎo)致數(shù)據(jù)錯(cuò)誤。
三、盡可能避免使用反結(jié)賬
眾所周知，操作過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤是在所難免的。出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)應(yīng)首先分析錯(cuò)誤可能發(fā)生的地方，一種可能是數(shù)據(jù)的輸入過(guò)程中的錯(cuò)誤，也就是說(shuō)主要是填制憑證的操作過(guò)程中出現(xiàn)了錯(cuò)誤。對(duì)此，可依據(jù)《會(huì)計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》第十八條的規(guī)定進(jìn)行處理，即發(fā)現(xiàn)已經(jīng)輸入并審核通過(guò)或登賬的記賬憑證有錯(cuò)誤的，可以采用紅字憑證沖銷法或補(bǔ)充憑證法進(jìn)行更正。對(duì)于這類錯(cuò)誤，為保證提供財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，本期根據(jù)發(fā)生的錯(cuò)誤調(diào)表不調(diào)賬，下期通過(guò)采用紅字憑證沖銷法或補(bǔ)充憑證法進(jìn)行更正，達(dá)到錯(cuò)誤的更正效果；另一種可能是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的錯(cuò)誤。對(duì)于這類錯(cuò)誤，可依據(jù)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正或資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。總之，能有辦法修改錯(cuò)誤的盡量采用其他方法修改，以減少對(duì)反結(jié)賬功能的使用，確保財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
四、若不得已采用反結(jié)賬，應(yīng)采取相應(yīng)的措施，確保反結(jié)賬留有其他痕跡或資料
企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用財(cái)務(wù)軟件的過(guò)程中，錯(cuò)誤的發(fā)生是無(wú)法避免的。財(cái)務(wù)軟件操作中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，有的可以通過(guò)其他的方法解決，有的只能通過(guò)反結(jié)賬處理。比如輔助核算數(shù)據(jù)，如往來(lái)核算數(shù)據(jù)、存貨核算數(shù)據(jù)和項(xiàng)目核算等；再比如年度賬在結(jié)轉(zhuǎn)的過(guò)程中明細(xì)科目出現(xiàn)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，而在以后被發(fā)現(xiàn)，這類錯(cuò)誤只能通過(guò)“反結(jié)賬”進(jìn)行修改，以防止可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，可以通過(guò)以下手段來(lái)降低此風(fēng)險(xiǎn)：
（一）制定相應(yīng)的制度來(lái)控制反結(jié)賬
目前，部分實(shí)行財(cái)務(wù)信息化的企業(yè)或財(cái)政核算中心都制定了反結(jié)賬管理制度，以確保會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。其內(nèi)容主要包括：反結(jié)賬要堅(jiān)持嚴(yán)格的審批過(guò)程；專人負(fù)責(zé)反結(jié)賬功能的管理；對(duì)執(zhí)行反結(jié)賬的使用時(shí)間、原因、執(zhí)行依據(jù)等進(jìn)行備案等。
?。ǘ┩ㄟ^(guò)操作權(quán)限設(shè)置來(lái)對(duì)反結(jié)賬進(jìn)行操作
用友和金蝶等國(guó)內(nèi)知名財(cái)務(wù)軟件公司的產(chǎn)品均設(shè)計(jì)了靈活的操作權(quán)限設(shè)置和密碼設(shè)置，對(duì)于財(cái)務(wù)填制憑證、審核、出納簽字、主管簽字、記賬等分別設(shè)置不同權(quán)限或人員來(lái)操作。這樣要進(jìn)行反結(jié)賬操作時(shí)，相關(guān)人員都要取消相關(guān)的操作才能執(zhí)行反結(jié)賬，修改錯(cuò)誤，可在一定程度上消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。
（三）保留財(cái)務(wù)軟件操作日志并附說(shuō)明
財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)管理自動(dòng)提供了財(cái)務(wù)軟件操作日志，應(yīng)對(duì)進(jìn)行反結(jié)賬的操作保留操作日志，并對(duì)日志進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明。諸如反結(jié)賬的依據(jù)、進(jìn)行了怎樣的修改等，作為備查資料，同時(shí)也可將其作為審計(jì)的線索。
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