【摘要】本文闡述了作業(yè)成本法與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的涵義與聯(lián)系，對如何利用作業(yè)成本法實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理進行了探討。
作業(yè)成本管理使成本管理更具針對性與可控性，作業(yè)成本法將成本計算深入到作業(yè)層次，追蹤企業(yè)所有作業(yè)活動并進行動態(tài)反映，進行價值鏈與動因分析。價值鏈與成本動因的分析是實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的方法與手段，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進行成本管控，關(guān)鍵在于通過實施作業(yè)管理“對癥下藥”，不僅提高了企業(yè)的決策水平，促使了管理現(xiàn)代化，還增加了企業(yè)的價值與企業(yè)的成本競爭能力。
一、作業(yè)成本思想使成本管理更具針對性與可控性
作業(yè)成本法簡稱“ABC”，是以作業(yè)為成本核算對象，通過成本動因來確認和計算作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本的具體操作是將整個生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為各個作業(yè)中心，將間接成本費用按照合理的方法劃分到各作業(yè)中心，然后根據(jù)各產(chǎn)品在各作業(yè)中心的作業(yè)量，將各作業(yè)中心的間接費用分配到各產(chǎn)品中。
哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）對作業(yè)成本法進行了深入研究，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。
在ABC中，產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上而不是僅僅關(guān)注于成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且可使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。ABC強調(diào)作業(yè)（activity）、作業(yè)鏈、價值鏈與成本動因?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價值鏈從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。成本動因是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用資源的計量標準來進行度量，如生產(chǎn)批次、維修次數(shù)等。
ABC作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先應(yīng)從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。
二、價值鏈與成本動因的分析是實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的方法與手段
戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機結(jié)合的產(chǎn)物，是成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革。戰(zhàn)略成本管理是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，利用作業(yè)成本管理的思想，對價值鏈進行成本管理，運用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。
?。ㄒ唬?zhàn)略成本管理的價值鏈分析
價值鏈分析是一種戰(zhàn)略分析的重要工具，在戰(zhàn)略成本管理中關(guān)注并分析產(chǎn)品的整個價值鏈，從不同的角度又分為行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。
美國戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特指出，每個企業(yè)都是進行設(shè)計、采購、生產(chǎn)、營銷、交換以及對產(chǎn)品起輔助作用的多種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈來表示。從投入到產(chǎn)出的每個環(huán)節(jié)創(chuàng)造的價值增值，構(gòu)成企業(yè)的利潤。
為使企業(yè)取得長期的競爭優(yōu)勢，在戰(zhàn)略成本管理中必須要運用價值鏈分析法，即每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經(jīng)過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，即作業(yè)鏈。原材料到最終用戶之間的價值鏈可以分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這也是制定本公司戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
1.內(nèi)部價值鏈分析是企業(yè)進行價值鏈分析的起點。企業(yè)內(nèi)部可分解為許多單元價值鏈，商品在企業(yè)內(nèi)部價值鏈上的轉(zhuǎn)移完成了價值的逐步積累與轉(zhuǎn)移。每個單元鏈都有著廣泛的聯(lián)系，如生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、質(zhì)量控制與售后服務(wù)的聯(lián)系、基本生產(chǎn)與維修活動的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價值的作業(yè)，并通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時也為縱向和橫向價值鏈分析奠定了基礎(chǔ)。
2.縱向價值鏈分析反映了企業(yè)與供應(yīng)商、銷售商之間的相互依存關(guān)系，這為企業(yè)增強其競爭優(yōu)勢提供了機會。企業(yè)通過分析上游企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點及其與本企業(yè)價值鏈的特點，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。例如，施樂公司通過向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進度表，使供應(yīng)商能將生產(chǎn)所需的元器件及時運過來，同時降低了雙方的庫存成本。在對各類聯(lián)系進行了分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動的成本、收入及資產(chǎn)報酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或?qū)⒆陨韮r值鏈中一些價值較低的作業(yè)活動出售或?qū)嵭型獍鸩秸{(diào)整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置及其范圍，從而實現(xiàn)價值鏈的重構(gòu)，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競爭力。
3.進行橫向價值鏈分析。比如通過對企業(yè)自身各經(jīng)營環(huán)節(jié)的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長避短，爭取成本優(yōu)勢，使得規(guī)模小、資金實力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰(zhàn)略，注重提高質(zhì)量，以優(yōu)質(zhì)服務(wù)吸引顧客，而非盲目地進行價格戰(zhàn)，使自身在面臨價格低廉的小公司挑戰(zhàn)時，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優(yōu)勢。
波特提出的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略都需要對價值鏈進行分析，通過價值鏈分析得到價值鏈上的各有關(guān)部分的成本數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)代表了產(chǎn)品的實際成本，企業(yè)決策者可以據(jù)此了解企業(yè)的成本狀況和相應(yīng)的競爭優(yōu)勢：客戶價值可以在哪個環(huán)節(jié)提高？成本可以在哪個環(huán)節(jié)降低？并且在此基礎(chǔ)上作出決策。通過對各種價值活動的分析，可以充分理解活動和成本之間的關(guān)系，獲得有價值的信息；也可暴露出企業(yè)潛在的一些問題，提醒管理者及時采取改進措施，有效地控制成本。
?。ǘ?zhàn)略成本管理的成本動因分析
從價值鏈的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組其成本動因，它用來解釋創(chuàng)造價值活動的成本。因此，每一項價值創(chuàng)造活動都有其競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本管理所強調(diào)的成本動因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。1.結(jié)構(gòu)性成本動因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來選擇企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍及所采用的技術(shù)等，它針對的是如何通過企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的合理安排來達到企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成；2.執(zhí)行性成本動因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強化企業(yè)內(nèi)部各個價值鏈之間的聯(lián)結(jié)關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部資源運用的程度（如勞動力參與、生產(chǎn)能力利用）、產(chǎn)品外觀和結(jié)構(gòu)的設(shè)計等各方面的作業(yè)程序安排，為戰(zhàn)略成本管理目標的實現(xiàn)提供效率保證。
本文原文
與作業(yè)性成本動因（材料、人工等）相比，結(jié)構(gòu)性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的動因，但其對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，因而也更應(yīng)予以重視。在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高產(chǎn)生各種執(zhí)行性成本動因的能動性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最佳效果。
在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企業(yè)需要對不斷變化的內(nèi)外環(huán)境作出反應(yīng)，實施企業(yè)流程再造。即通過對價值鏈與成本動因的分析，以其為根本基礎(chǔ)實施流程重組，抓住四大關(guān)鍵環(huán)節(jié)：“流程鏈接是紐帶，績效考核是關(guān)鍵，資源成本動態(tài)管理是基礎(chǔ)，企業(yè)信息化是保證。”在全球競爭的壓力下，許多企業(yè)都把流程再造視為降低管理生產(chǎn)成本的一種有效途徑，同時也是對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理以取得競爭優(yōu)勢的再思考。
三、作業(yè)成本與戰(zhàn)略成本管理的關(guān)系
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本思想在戰(zhàn)略成本管理中的運用
作業(yè)成本法思想支持戰(zhàn)略成本管理的實現(xiàn)，戰(zhàn)略成本管理需要運用作業(yè)成本法的分析技術(shù)。作業(yè)成本法將企業(yè)描述為一系列為滿足客戶需要的作業(yè)，這就克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，可以及時提供相對準確的成本信息，為管理者通過管理作業(yè)以增強競爭能力、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標提供了信息。
實施ABC突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會計建立的模型為：y＝a＋bx（a為固定成本；bx為變動成本）。從長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加?；贏BC的作業(yè)管理會計分析，不能把成本簡單地劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一條件作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析。根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。
戰(zhàn)略成本管理需要運用ABC思想進行價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。 一些國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗表明：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。
戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入那些能帶來最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)之中。以“作業(yè)”為中心的管理思想是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，同時也是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運用。它盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“客戶價值”和“企業(yè)價值”。從作業(yè)管理的實質(zhì)來看，作業(yè)管理的主要目標有兩個：一是從外部客戶的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為客戶提供更多的服務(wù)；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從客戶提供的服務(wù)來獲取更多的利潤。
ABC對成本領(lǐng)先的經(jīng)營戰(zhàn)略至關(guān)重要，因為它辨別了關(guān)鍵作業(yè)、成本動因及為降低成本而改善過程的途徑。它幫助管理者發(fā)現(xiàn)價值增加機會，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶戰(zhàn)略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰(zhàn)略或者建立價格戰(zhàn)略。
（二）作業(yè)成本法的主要目標不應(yīng)只是準確地計算成本
目前，關(guān)于對如何應(yīng)用作業(yè)成本計算提高決策的科學(xué)性談得較多，而對如何由作業(yè)成本計算進入到作業(yè)管理、提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。事實上，作業(yè)成本法并非簡單意義上的會計計算，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理觀念，把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理。作業(yè)成本法的主要作用在于通過作業(yè)分析使管理者識別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費，更好地理解生產(chǎn)過程，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本，改進業(yè)務(wù)流程，增加企業(yè)價值。如果忽略了企業(yè)管理流程的再造，將作業(yè)成本法只局限于成本計算，不僅未抓住作業(yè)成本法的精髓，而且沒有對作業(yè)流程進行分析、重組，成本信息的精確性也會降低，將無法達到滿意的效果。
值得注意的是，作業(yè)成本法雖然是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準則和制度的認可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。實施作業(yè)成本法，主要用于管理目的，對于先進的作業(yè)管理思想的充分借鑒，作業(yè)成本法也不可能完全替代傳統(tǒng)的成本會計制度。
總之，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進行成本管控，關(guān)鍵目標與效果在于通過作業(yè)管理的實施，“對癥下藥”，以提高企業(yè)的決策水平，促使企業(yè)管理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價值與企業(yè)的成本競爭能力。
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