【摘要】2006年，我國財政部對企業(yè)會計準則進行了修訂，公允價值的運用、計量成為此次修改中的一大亮點。本文從公允價值的涵義、意義、范圍及在我國運用中的障礙等方面進行了探討。
會計國際趨同是經(jīng)濟全球化的客觀要求,為使會計信息能夠更加準確、客觀地反映各種復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務，為我國參與國際經(jīng)濟競爭構(gòu)建統(tǒng)一會計信息平臺。我國新《企業(yè)會計準則》中適當?shù)匾肓斯蕛r值。
一、公允價值的涵義
會計計量是財務會計的基本特征，是會計理論的重要方面。西方會計學界一直流行這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程?！薄皶嬘嬃渴菚嬒到y(tǒng)的核心職能?！彼^會計計量，就是以數(shù)量關系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關系，把數(shù)額分配于具體事項的過程。也就是在企業(yè)會計核算中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關系加以衡量、計算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務信息和其他有關的經(jīng)濟信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財務狀況及其經(jīng)營成果。一個完整的會計計量模式，除計量對象（被計量的客體）外，還包括兩個要素：計量單位和計量屬性。計量單位是指計量對象就某一屬性進行計量時，具體運用的標準量度；計量屬性是指被計量對象可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。由于計量對象往往具有多種特性，因而可以從多方面按不同計量尺度加以計量，目前普遍認可的計量屬性有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及我國新會計準則中引入的公允價值。國際會計準則將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”；我國新會計準則中將其定義為：“以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式”。此模式下的公允價值確定原則是：“存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值，不存在實際交易事項的情況下，必須采取其他的計量方法，首先考慮的是在市場上尋找是否存在相類似的交易，如果存在，則以類似的交易價格作為計量基礎；如果不存在，則按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。相對于歷史成本信息來說，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價。
二、公允價值在我國運用的意義
近年來，在最早提出會計準則的美國，由于公允價值的濫用而發(fā)生了一系列令人震驚的重大財務丑聞。在歐州、香港等會計和法律制度相當完善的國家和地區(qū)都不難找到類似的證明?？梢姡瑖H上在推廣公允價值的過程中也不是一帆風順的。就我國當前的會計環(huán)境來看，采用“公允價值”這樣一種全新的計量屬性，不可避免地也會遇到種種困難，但是，為了提高我國企業(yè)在國際經(jīng)濟中的競爭力，運用公允價值勢在必行。同時，也是向世人尤其是美國、歐盟等世界經(jīng)濟巨頭們宣布：中國因為有了比較成熟的市場經(jīng)濟，所以建立了運用公允價值計量屬性的會計準則體系。
過去，國際同行說中國的會計準則與國際慣例不接軌、不入流，其重要根據(jù)之一就是指我國會計計量屬性采用歷史成本，比較單一像公允價值這類反映現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求的計量屬性未得到運用。從計量性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發(fā)展方向，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化程度的重要標志。公允價值的運用，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步，從而具備了完全市場經(jīng)濟地位的要件之一。
在經(jīng)濟全球化過程中，市場經(jīng)濟地位的確定對于一個國家或一個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展至關重要，在過去幾十年參與經(jīng)濟全球化的進程中，雖然我國企業(yè)的國際競爭力在不斷提高，但由于完全市場經(jīng)濟地位得不到主要發(fā)達國家和地區(qū)的認可，中國企業(yè)為此付出了沉重的代價。據(jù)新聞媒體報道，僅2004年中國就遭受68起反傾銷調(diào)查，涉案金額約30億美元，2005年涉案金額仍然高達21億美元。公允價值的運用，足以證明我國對本國市場經(jīng)濟發(fā)育程度充滿自信，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟中的競爭力意義深遠。
三、公允價值在我國運用的范圍
縱觀中西方的具體會計準則就會發(fā)現(xiàn)，中外會計準則中都允許使用公允價值對某些經(jīng)濟業(yè)務進行計量，它們之間的差別不是在質(zhì)的方面，而是在量的方面。目前，我國已發(fā)布的38項具體會計準則中涉及會計要素計量的有30項，其中有17項不同程度地運用了公允價值這一計量屬性，涉及范圍之大是顯然的。一般來說，小范圍運用，可能會使會計信息的可驗性相對提高，但信息的相關性會相應降低；而大范圍運用，雖然能提高會計信息的相關性，但可能會降低信息的可驗證性。事實上，我國運用公允價值的主要目的是為了提高會計信息的相關性，幫助會計信息使用者對未來做出合理的預測和正確的決策。雖然企業(yè)向外界提供的會計信息是分項目披露的，但總體而言是一種匯總的會計信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項目信息基礎之上，如果只是在個別會計準則項目中運用公允價值，就會導致各個分項目所運用的計量屬性不同而引致的會計信息可比性降低，進而使會計信息質(zhì)量下降，其相關性也就無從談起。因此，在較大范圍內(nèi)運用公允價值便成為理性的選擇。另外，從理論上分析公允價值的運用范圍應由小到大、采取漸進的做法，但實際上量的迅速擴展也是國際會計和發(fā)達國家會計的普遍做法。
盡管我國新會計準則中公允價值的運用范圍較為廣泛，但這種運用是有條件的、謹慎的，這主要表現(xiàn)在公允價值運用的非主導性和符合一些限制性條件兩方面：
（一）公允價值的非主導性。我國新會計基本準則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本”。這實際上是強調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入重置成本，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值的。公允價值的非主導性在具體準則中也得到了體現(xiàn)，幾乎所有運用公允價值計量屬性的具體準則都規(guī)定要以成本進行計量，在滿足一定的條件時才可以用公允價值進行計量。
（二）公允價值的運用要符合一些限制性條件。我國新會計準則對公允價值在什么情況下可以用，是設定了一些限制條件的，如《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。其中，商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用，不能滿足適用條件的企業(yè)或事項是不允許適用公允價值的。
四、公允價值在我國運用仍存在的障礙
我國新會計準則中的公允價值，無論是概念還是具體運用的范圍都充分借鑒了國際會計準則，體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的大方向，同時也沒有完全照搬國際會計準則或美國等國家的會計準則，而是在堅持與國際會計準則趨同方向的前提下，充分考慮了我國目前的經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)體制和公司治理以及法律、文化等會計環(huán)境。但是在實際運用過程中，還是會遇到種種障礙。
?。ㄒ唬睦碚撋蟻碚f，運用公允價值計量超前于我國的會計目標。我國會計目標的研究相對滯后，在很長時間內(nèi)未能形成權威的觀點?！镀髽I(yè)會計準則》頒布后，有些論著以其第11條作為會計目標，即“會計目標應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)濟成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！痹撃繕司窒抻谔峁┏浞值臅嬓畔ⅲ茨軡M足決策有用觀對會計信息的要求，會計目標傾向于決策有用觀的轉(zhuǎn)變，是公允價值這一計量模式產(chǎn)生的重要前提條件，會計計量模式的選擇，最終服務于會計目標。顯然，在這樣的會計目標指導下，以公允價值作為計量基礎是超前了。
?。ǘ┰趯嵺`中，運用公允價值進行計量有其優(yōu)缺點。雖然以公允價值計量有利于我國企業(yè)的資本保全，具有合理反映企業(yè)財務狀況、提高財務信息的相關性以及真實反映企業(yè)收益的優(yōu)點，但它也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大以及得出的信息不夠可靠等缺點。
?。ㄈ╆P聯(lián)交易影響了價格的公允性。新會計準則已于2007年1月首先在上市公司中執(zhí)行。在我國，上市公司與其大股東的關聯(lián)交易比較普遍，特別是上市公司與其母公司、關聯(lián)公司進行債務重組及資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生。1998年制定的債務重組準則中的公允價值，一度成為一些上市公司扭虧為盈、操縱利潤的工具 ，于是，在2001年不得不重新修訂債務重組準則，并且取消了公允價值，抑制了一部分利潤操縱行為。新債務重組準則重新引入公允價值，改變了“一刀切”的規(guī)定，財政部在制定準則時也作了審慎的改進，但對于尚處在轉(zhuǎn)軌時期的我國來說，在法律規(guī)范和道德規(guī)范跟不上的條件下，公允價值本身公允不公允就很難說了。
?。ㄋ模嬋藛T的素質(zhì)影響了公允價值的推廣。一直以來，我國采用會計制度這種形式規(guī)范會計實務，會計人員熟悉的是記錄和報告這兩個過程，而對于存在著大量職業(yè)判斷的確認和計量這兩個環(huán)節(jié)卻很生疏。就公允價值而言，采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應用交易商品的市價，采用估價技術，熟悉理財學方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷才能熟練地操作?？陀^地講，目前我國會計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。
在實際操作中盡管存在著種種障礙，但我國財政部還是自信地、果斷地在新會計準則中引入了公允價值，相信通過各個監(jiān)管部門以及會計界同仁的不斷努力，公允價值計量的運用將會日臻完善。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
本文原文
