【摘要】本文分別運(yùn)用帕累托最優(yōu)理論、成本效益原則和博弈論，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度闡述了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善過程，并提出了這一過程中應(yīng)注意的問題。
“會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)是一對(duì)非同族孿生兄弟”，經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要影響，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善過程也體現(xiàn)出了這一重大影響。
一、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善歷程
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定始于1988年財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組。之后，1989年3月發(fā)布了《關(guān)于擬定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想（討論稿）》和《關(guān)于擬定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要研究討論的幾個(gè)主要問題》。基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式出臺(tái)是1992年。這樣，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的改革取得了初步進(jìn)展。然而，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布只是起到了解放思想的作用。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依然是依照會(huì)計(jì)制度。為了改變這一局面，財(cái)政部加快了具體準(zhǔn)則的制定步伐。從1997-2005年陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方及其交易的披露》等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成了準(zhǔn)則和制度并行的會(huì)計(jì)制度安排。
以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的改革取得關(guān)鍵性成果的標(biāo)志是財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。至此，我國(guó)形成了以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)原則，以存貨、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線，兼顧石油、天然氣和生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)中的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，按照現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行列報(bào)，涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，形成適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的、能夠獨(dú)立實(shí)施和執(zhí)行的、與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次完全取代會(huì)計(jì)制度并構(gòu)建了比較完整的有機(jī)、統(tǒng)一體系。
二、從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)學(xué)家博而丁曾幽默地說：“會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)是一對(duì)非同族（不協(xié)調(diào)的）孿生兄弟”。用這句話來形容會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系是非常貼切的。目前流行于西方國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本上來自于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。著名的會(huì)計(jì)學(xué)家W.A.Paton 和L.C.Littleton則都是會(huì)計(jì)學(xué)家兼經(jīng)濟(jì)學(xué)家，他們提出的關(guān)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論應(yīng)具有“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致”的理論體系的著名論斷應(yīng)歸功于他們的經(jīng)濟(jì)學(xué)修養(yǎng)。
對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)其影響非常重要。什么是準(zhǔn)則和制度？這是一種公共權(quán)力的安排。以集體安排的準(zhǔn)則來指導(dǎo)每個(gè)企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理和報(bào)告的列示。以“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)為代表的各國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度是以“業(yè)務(wù)規(guī)則”的形式維護(hù)資本交易雙方的合法利益，彌補(bǔ)市場(chǎng)和現(xiàn)代企業(yè)制度帶來的信息不對(duì)稱的缺陷，保持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的秩序，是競(jìng)爭(zhēng)在會(huì)計(jì)信息公開、公正、透明、中立的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。國(guó)際會(huì)計(jì)組織IASB還制定了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASS，這同樣是一種集體或國(guó)家的制度安排。運(yùn)用制度變遷理論來看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看作是制度的變遷。不言而喻，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響是非常突出的。
我國(guó)2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)的目標(biāo)由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債表重新提升為第一報(bào)表也是受到諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)得主、英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫克斯（JphnHicks）的影響。
三、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善
?。ㄒ唬┡晾弁凶顑?yōu)理論
主流經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)資源（具有稀缺性）必須通過市場(chǎng)（看不見的手）、用價(jià)格機(jī)制進(jìn)行有效的配置。但由于交易成本的存在，市場(chǎng)交易的成本比企業(yè)（看得見的手）運(yùn)用企業(yè)主的權(quán)威組織配置由資源轉(zhuǎn)化的生產(chǎn)要素要高，因此，資源經(jīng)過市場(chǎng)和企業(yè)相互補(bǔ)充的配置后，才能產(chǎn)生高效益和高效率。梁定邦先生也曾說：“會(huì)計(jì)和法律，乃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的兩大基石。會(huì)計(jì)往往通過法律表現(xiàn)出來。金融市場(chǎng)是一個(gè)信息市場(chǎng)，因?yàn)樵诮鹑谑袌?chǎng)里所轉(zhuǎn)讓的權(quán)益都是以信息表達(dá)出來的?？梢院敛贿^分地說，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露已構(gòu)成現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的基本骨架，它對(duì)社會(huì)資源的有效分配與利用是不可缺少的?！边@句話很好地說明了會(huì)計(jì)對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要影響和作用。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新之一就是著眼于提高社會(huì)資源配置效率，實(shí)現(xiàn)了資源的有效組合。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯發(fā)現(xiàn)：交易成本為零的市場(chǎng)幾乎不存在，而帕累托最優(yōu)的假設(shè)就是零交易成本。交易成本不可能消除，但可以設(shè)法較少即節(jié)省。企業(yè)之所以出現(xiàn)了，就因?yàn)橛行┙灰啄鼙仁袌?chǎng)上通過市場(chǎng)交易節(jié)約交易成本。如果有人以科斯理論來說明帕累托最優(yōu)只是一種理想的話，那么企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成和逐步完善最起碼由于能節(jié)約交易成本而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源配置效率的帕累托遞進(jìn)。
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按照科斯定理，應(yīng)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一種產(chǎn)權(quán)制度?；谶@一認(rèn)識(shí)，可以把會(huì)計(jì)信息視為一種資源，信息的獲取和提供作為一種交易過程是有成本的。為此，就要在信息提供者和接受者之間建立一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)交易費(fèi)用最低、利益最大的產(chǎn)權(quán)制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是這樣一種規(guī)范會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)制度。我國(guó)2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立充分體現(xiàn)了成本效益原則。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同的益處是明顯的：
1.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同，打開了與歐盟會(huì)計(jì)對(duì)話的大門，促使歐盟認(rèn)可了中國(guó)會(huì)計(jì)改革成果，為爭(zhēng)取歐盟承認(rèn)中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位掃除了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)障礙。這些舉措不僅大大提升了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量和國(guó)際地位，也為我國(guó)經(jīng)濟(jì)迎接全球化挑戰(zhàn)、融入世界經(jīng)濟(jì)體系夯實(shí)了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
2.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納了國(guó)際投資者所熟悉的會(huì)計(jì)原則，這意味著發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司、國(guó)內(nèi)上市金融企業(yè)不需要再像過去那樣在按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度編制報(bào)表的同時(shí)再提供按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，這將使投資者更加信任中國(guó)資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告，也將進(jìn)一步刺激國(guó)內(nèi)和國(guó)際資本投資。對(duì)于正在全球經(jīng)濟(jì)中扮演越來越重要角色的中國(guó)企業(yè)來說，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得國(guó)際認(rèn)可有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營(yíng)時(shí)遵循不同國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本。
3.通過與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同這種“搭便車”行為降低了制度變遷的成本；降低了由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致而在不同國(guó)家使用時(shí)的轉(zhuǎn)換成本。
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博弈論是描述和研究行為者之間策略相互依存和相互作用的一種決策理論。博弈論被應(yīng)用于政治、外交、軍事、經(jīng)濟(jì)等研究領(lǐng)域。近20年來，博弈論在經(jīng)濟(jì)學(xué)中得到了更廣泛的運(yùn)用。會(huì)計(jì)具有政治性，它是各方利害關(guān)系者角力的結(jié)果。同時(shí)，會(huì)計(jì)制度并非取決于會(huì)計(jì)慣例，而是依存于國(guó)家當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)政策，并以其經(jīng)濟(jì)狀況為基礎(chǔ)，由強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)決定的。這從戰(zhàn)后日本會(huì)計(jì)制度的美國(guó)化中可見一斑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是相關(guān)利益集團(tuán)利益沖突條件下的一種公共選擇過程，也可以說是各利益集團(tuán)力量相互重復(fù)博弈的過程。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化也是如此。我國(guó)已加入世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易組織，而世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易組織的會(huì)計(jì)游戲規(guī)則就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的本質(zhì)趨同就不可避免。
當(dāng)然，各國(guó)在采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中并非一帆風(fēng)順。在國(guó)際化過程中同樣會(huì)面臨一些矛盾。比如，各國(guó)在越來越多的問題上可能難以達(dá)成一致意見，尤其是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能難以完全趨同。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原則與實(shí)施有適合于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的鮮明特色，也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注和充分理解，并希望我國(guó)在關(guān)聯(lián)方交易、同一控制下的企業(yè)合并等業(yè)務(wù)領(lǐng)域?yàn)楦倪M(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供幫助和支持。
本文原文
四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在完善過程中應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)多元化
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司這一主要利益集團(tuán)制定并實(shí)施的，屬于政府主導(dǎo)型模式。這種模式有利于發(fā)揮政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理者的信息優(yōu)勢(shì)，并為政府宏觀管理提供了企業(yè)間橫向可比的前提。但是，政府出于自身的利益考慮可能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中出現(xiàn)侵害其它利益相關(guān)者的行為傾向，從而影響到準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上是一種公共合約。這一性質(zhì)要求會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程和結(jié)果應(yīng)盡量科學(xué)、合理，并公平地兼顧各方面的經(jīng)濟(jì)利益，即要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能充分代表有關(guān)各方的利益，特別是社會(huì)上弱勢(shì)集團(tuán)的利益；在制定程序方面要能充分聽取各方面的意見；在制定內(nèi)容方面要有利于真實(shí)會(huì)計(jì)信息的披露等等。因此，我國(guó)要鼓勵(lì)證券交易所、職業(yè)團(tuán)體等次要利益集團(tuán)參與到準(zhǔn)則的制定中來。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成上，可以借鑒多數(shù)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大我國(guó)現(xiàn)有的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，吸收包括銀行、證券管理機(jī)構(gòu)等部門的代表參與，增強(qiáng)所制定準(zhǔn)則的廣泛代表性，從而從實(shí)質(zhì)上提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。這里特別要強(qiáng)調(diào)的是兩個(gè)方面的力量，一個(gè)是金融機(jī)構(gòu)；另一個(gè)是證券管理部門。在2006年準(zhǔn)則制定時(shí)，我國(guó)已經(jīng)注意盡力做到這一點(diǎn)。在征求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)各位委員和國(guó)內(nèi)外咨詢專家專業(yè)性意見的基礎(chǔ)上，財(cái)政部還邀請(qǐng)了國(guó)際“四大”及境內(nèi)外大型上市公司的會(huì)計(jì)專家進(jìn)行準(zhǔn)則集中研討，并征求了審計(jì)署、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等相關(guān)部委的意見，使其就準(zhǔn)則及其指南的內(nèi)容出謀劃策。同時(shí)，每個(gè)準(zhǔn)則的征求意見稿都通過網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙、雜志等多種形式進(jìn)行發(fā)布，廣泛征求意見。意見收回后，起草人員對(duì)于每個(gè)意見都認(rèn)真對(duì)待，作為進(jìn)一步修改完善準(zhǔn)則的重要依據(jù)。這些做法都成為保證準(zhǔn)則質(zhì)量、提高準(zhǔn)則科學(xué)性的重要手段，也是上述觀點(diǎn)的實(shí)際采納。
?。ǘ?duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)批判地吸收
趨同不等于等同。由于各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)情況不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則肯定存在差異。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有決定性的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須建立在一國(guó)或一地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)之上。這就在很大程度上解釋了為什么英、美兩個(gè)在會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)制度上原本同源的國(guó)家，在經(jīng)過一段時(shí)期的發(fā)展后，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)相當(dāng)差異的現(xiàn)象。同樣，德國(guó)和法國(guó)之間以及它們與英、美之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，也與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著直接的關(guān)系。即使是一再聲明，從2005年1月1日起，將“采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的澳大利亞，也并沒有全盤接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是對(duì)其有條件、有保留地接受。AASB（澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）始終把澳大利亞經(jīng)濟(jì)主體的利益視為首要的考慮因素，并且AASB在A-IFRSS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）還保留了許多澳大利亞特有的條款。
我國(guó)在推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的同時(shí)，也必須考慮到中國(guó)的國(guó)情。中國(guó)決不能照搬或移植某一發(fā)達(dá)國(guó)家的準(zhǔn)則作為自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立過程中對(duì)國(guó)際化的考慮也不能脫離我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。換言之，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不能脫離我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，它只能是在充分考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，即在充分“國(guó)家化”基礎(chǔ)上的“國(guó)際化”。倘不如此，將很難對(duì)其所制定的準(zhǔn)則的未來命運(yùn)作樂觀的預(yù)測(cè)。2006會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力求實(shí)現(xiàn)在充分“國(guó)家化”基礎(chǔ)上的“國(guó)際化”。2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能夠參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并充分考慮了我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情，使按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在引入公允價(jià)值、規(guī)范資產(chǎn)減值計(jì)提方法和非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理等方面實(shí)現(xiàn)了諸多突破。
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