【摘要】國家財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)原有準(zhǔn)則修改、補(bǔ)充的同時(shí)增加了22項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。本文就我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的具體內(nèi)容進(jìn)行解析。
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建成，逐步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)語言的國際化。特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的頒布為規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了保障。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》是為規(guī)范我國企業(yè)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露而擬制定的新準(zhǔn)則。農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的復(fù)雜性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為準(zhǔn)則體系中一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司不同程度地從事了農(nóng)業(yè)活動(dòng)，適時(shí)地推出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》有利于改變現(xiàn)時(shí)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)的狀況。
一、生物資產(chǎn)的概念、分類及其特點(diǎn)
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物和植物，這與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）中對(duì)生物資產(chǎn)的界定（指活的動(dòng)物或植物）是一致的。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。
生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣，都是企業(yè)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營管理，謀求資金增值的手段，從而使收回投資時(shí)的資金大于原始投入。但由于生物資產(chǎn)形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也存在很大差別，并且由于具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，生物資產(chǎn)還有其自身的特殊性：具有生物轉(zhuǎn)化功能；質(zhì)量或數(shù)量的生長、生產(chǎn)、繁殖過程發(fā)生的變化會(huì)引起價(jià)值的變動(dòng)；具有多樣性；其生物學(xué)年、生命周期與會(huì)計(jì)年度不相一致，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)期間假設(shè)時(shí)必須考慮生命周期的特點(diǎn)；某些生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性和地域的差異性，形成了一種無法分割的資產(chǎn)組合；和人類的關(guān)系密切，其價(jià)值不僅取決于生物資產(chǎn)自身，還取決于其對(duì)于人類可持續(xù)發(fā)展的積極意義；未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，在存續(xù)期間具有一定的風(fēng)險(xiǎn)；后續(xù)支出費(fèi)用大而且具有不間斷性。
二、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則解析
?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則的主要特色
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的基本思想和內(nèi)容是一致的，但考慮到我國經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)的發(fā)展水平，在生物資產(chǎn)的分類、公允價(jià)值的選擇使用、跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、信息披露等方面又有所區(qū)別。該準(zhǔn)則的主要特色有以下幾個(gè)方面：
1.劃分了生物資產(chǎn)的類別
根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別進(jìn)行了定義，規(guī)定了確認(rèn)、計(jì)量等相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，沒有再按其成熟程度分為成熟性生物資產(chǎn)和非成熟性生物資產(chǎn)。
2.界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但其具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
3.明確了生物資產(chǎn)的計(jì)量模式
關(guān)于生物資產(chǎn)的計(jì)量，我國是有選擇地使用公允價(jià)值。這實(shí)際上是成本模式優(yōu)于公允價(jià)值模式的原則。準(zhǔn)則中第六條明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計(jì)算。在第十七條至第二十一條中，對(duì)生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的要求和方法進(jìn)行了規(guī)定。僅在第二十二條中說明：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。
4.規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，沒有采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場需求變化等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備。
5.規(guī)定了生物資產(chǎn)的列報(bào)內(nèi)容
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露：生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值；與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊相關(guān)的信息，生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量；用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施；與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的信息。
?。ǘ┬聹?zhǔn)則與原制度相比存在差異的幾個(gè)重要方面
1.生物資產(chǎn)的界定有所不同
原制度強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；新準(zhǔn)則修訂為：生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
2.會(huì)計(jì)科目設(shè)置有所改變
新準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)，在二級(jí)科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會(huì)計(jì)科目不足以說明其特點(diǎn)時(shí)，才新設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。
3.在核算方法方面發(fā)生變化
?。ǎ保┱叟f核算方法的改變。新準(zhǔn)則中對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法規(guī)定可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。原制度中折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法。
（２）農(nóng)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的改變。新準(zhǔn)則根據(jù)不同的資產(chǎn)分別確定了成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)方法應(yīng)當(dāng)采取加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等進(jìn)行處理。生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定。生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。
4.計(jì)量方法有所變更
原制度規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本入賬。新準(zhǔn)則對(duì)自行營造的生物資產(chǎn)以及自繁的生物資產(chǎn)成本計(jì)量進(jìn)行了明確，增加了公益性生物資產(chǎn)計(jì)量方法，另外引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法。具體規(guī)定如下：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，按照其郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)及其他管護(hù)費(fèi)等必要支出確定。自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照其達(dá)到郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)及其他管護(hù)費(fèi)等必要支出確定。投資者投入的生物資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
