【摘要】本文通過對我國資產(chǎn)減值現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8
號——資產(chǎn)減值》與現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的不同及特點(diǎn)，提出了進(jìn)一步加強(qiáng)我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度建設(shè)的建議。
2006年2月，財(cái)政部頒布了一項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在我國已出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，將有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和統(tǒng)一，在適當(dāng)考慮我國國情的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值的會計(jì)理論
從實(shí)質(zhì)來看，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面余額大于價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用，因此資產(chǎn)減值的問題應(yīng)屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問題。就資產(chǎn)計(jì)價(jià)的理論基礎(chǔ)來看，主要受“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”這兩種不同理論觀點(diǎn)的影響?！笆芡胸?zé)任觀”認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于采用歷史成本對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；而“決策有用觀”認(rèn)為資產(chǎn)在計(jì)量上使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。由于資產(chǎn)減值會計(jì)處理的目的在于通過提供資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)有和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，因此，其理論基礎(chǔ)應(yīng)是“決策有用觀”。
（二）資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與計(jì)提的意義
作為會計(jì)的重要要素之一，幾乎所有的會計(jì)要素都直接或間接地與資產(chǎn)相關(guān)。按照我國《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，資產(chǎn)的定義為：“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！币虼?，預(yù)計(jì)未來不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，都不能再作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行核算。由于資產(chǎn)代表著企業(yè)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于該資產(chǎn)所帶來的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值并應(yīng)對資產(chǎn)減值的損失進(jìn)行核算，從而確保資產(chǎn)賬面余額的真實(shí)性。
由于資產(chǎn)能夠反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，因此，通過高估資產(chǎn)價(jià)值，企業(yè)可以消化長期積累的不良資產(chǎn)，在賬面上提高企業(yè)的質(zhì)量。原有企業(yè)會計(jì)制度中僅規(guī)定對較小范圍的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致企業(yè)利用會計(jì)政策的缺陷來粉飾會計(jì)報(bào)表、虛增利潤的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。2001年頒布的新企業(yè)會計(jì)制度則擴(kuò)大了計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍，要求企業(yè)充分考慮可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，對八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。這在擴(kuò)大計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備口徑的同時(shí)縮小了企業(yè)通過高估資產(chǎn)價(jià)值操縱利潤的空間，能真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)，以提供更加真實(shí)的會計(jì)信息。
二、現(xiàn)有制度下我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用現(xiàn)狀及原因
?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用現(xiàn)狀
按照2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2006年2月15日，財(cái)政部正式公布了一項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中包括減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則。這進(jìn)一步明確了減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱利潤的空間。
盡管目前我國企業(yè)已經(jīng)普遍按照現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于對減值準(zhǔn)備的計(jì)提只是作了原則上的規(guī)定，計(jì)提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定，留給企業(yè)很大的選擇空間，使減值準(zhǔn)備的計(jì)提在一定程度上成了某些公司操縱利潤的手段，在實(shí)施過程中出現(xiàn)了問題。目前，我國企業(yè)在計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)務(wù)過程中主要存在的問題有：第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量要求較多地運(yùn)用專業(yè)判斷。按照《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)際操作中需要會計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和會計(jì)專業(yè)知識進(jìn)行判斷。因此，會計(jì)人員除了需要真正掌握《企業(yè)會計(jì)制度》的內(nèi)涵外，還需要不斷提高專業(yè)知識水平，這對會計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷能力、甚至職業(yè)道德都提出了較高的要求。同時(shí)，這也給企業(yè)的實(shí)際操作提供了較大的空間。第二，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)控空間。按照我國《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提能夠在很大程度上遏制企業(yè)利用“準(zhǔn)備”粉飾會計(jì)報(bào)表的行為。但是從實(shí)踐來看，如果企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全，企業(yè)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)對會計(jì)政策的選擇具有較大空間，那么企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間。
?。ǘY產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析
按照《證券法》的相關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損的，股票要暫時(shí)停止上市。為了避免暫停上市和終止上市的風(fēng)險(xiǎn)，需要利用多種手段，包括計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。就目前減值準(zhǔn)備實(shí)施中存在的問題來看，可能有以下原因。第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)制度只對應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件作出了規(guī)定，但對計(jì)提的方法及計(jì)提比例的規(guī)定，則是由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這就使得減值準(zhǔn)備計(jì)提的判斷不具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可能。第二，可變現(xiàn)凈值、可收回金額等指標(biāo)計(jì)算的復(fù)雜性導(dǎo)致減值準(zhǔn)備計(jì)提存在主觀性。按照企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與否根據(jù)可變現(xiàn)凈值、可收回金額等財(cái)務(wù)指標(biāo)來判定。而可變現(xiàn)凈值、可收回金額的判斷在一定程度上存在較強(qiáng)的主觀性。這就導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提具有較大的可操作空間。
三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與現(xiàn)有資產(chǎn)減值制度的比較
（一）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回
我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，如果企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
從實(shí)踐來看，由于目前我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回基本依靠會計(jì)估計(jì)，許多公司不可避免地會通過計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱企業(yè)的會計(jì)利潤，為投資者提供虛假會計(jì)信息。為減少這種現(xiàn)象的發(fā)生，新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定就是要規(guī)避在現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》下，我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來調(diào)整企業(yè)利潤的現(xiàn)象。
（二）確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)間和對資產(chǎn)減值跡象判斷的規(guī)定
按照我國現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。由于規(guī)定中對“定期”所指時(shí)間的規(guī)定不夠具體，使上市公司在操作時(shí)有一定的隨意性；同時(shí)規(guī)定中所說“合理預(yù)計(jì)”也使企業(yè)在具體操作時(shí)具有較大的選擇空間。針對此種情況，新的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。從規(guī)定來看，企業(yè)在對外報(bào)送報(bào)告時(shí)必須按照準(zhǔn)則進(jìn)行可靠的判斷，對是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供依據(jù)，這就減少了企業(yè)對計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)間的隨意性；此外，新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則也明確規(guī)定了對是否需要計(jì)提減值的判斷。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失。由此看來，新準(zhǔn)則的規(guī)定比原會計(jì)制度能夠減少企業(yè)利用計(jì)提減值操縱利潤的空間。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍
按照現(xiàn)行企業(yè)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在會計(jì)期末根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，此規(guī)定初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對在財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)反映資產(chǎn)狀況起到一定的作用。
而根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值所作的詳細(xì)規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍僅包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等，而不包括存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，這些資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。
?。ㄋ模┵Y產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
按照現(xiàn)行制度規(guī)定，可收回金額計(jì)量為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中出售凈價(jià)是指出售投資所得價(jià)款減去所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。
而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，可收回金額的計(jì)量應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
