【摘要】對(duì)比新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由兩者之間的差異分析可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)企業(yè)尤其是上市公司的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生較大的影響。此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改尤其對(duì)上市公司影響較大，有可能使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。
財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2007年1月 1日起執(zhí)行，我國(guó)這次會(huì)計(jì)改革修改了原有的17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，1項(xiàng)基本準(zhǔn)則），出臺(tái)了21項(xiàng)新準(zhǔn)則，基本上構(gòu)建了完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架。這次會(huì)計(jì)改革的背景、口號(hào)與前兩次改革相距較大。這次改革的口號(hào)是“與國(guó)際慣例趨同”，不是2001年的“與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)”，也不是1992年的“與國(guó)際慣例接軌”。就基本準(zhǔn)則而言， 2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于以原則為基礎(chǔ)，而1992年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于以規(guī)則為基礎(chǔ)。
一、會(huì)計(jì)要素發(fā)生變化
基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整，完全按照2000年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義。這也是基本準(zhǔn)則在修改了六大會(huì)計(jì)要素的定義之外，還吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，在“利潤(rùn)”要素中引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，利得不是經(jīng)營(yíng)收入所得但構(gòu)成利潤(rùn)的組成部分，如固定資產(chǎn)的處置收益；損失不是費(fèi)用但會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。
二、新準(zhǔn)則加強(qiáng)了“公允價(jià)值”在會(huì)計(jì)計(jì)量中的地位
在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中得到確認(rèn)，因而成為此次新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要區(qū)別之一。我們知道，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都比較側(cè)重于對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的客觀性、即時(shí)性和相關(guān)性。當(dāng)然，考慮到我國(guó)目前市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，財(cái)政部在修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也規(guī)范了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，即目前主要在金融工具的使用、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面要求使用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。因此此次財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂還是比較謹(jǐn)慎的 。
三、存貨管理導(dǎo)致利潤(rùn)受限
分析新準(zhǔn)則可以得知，其中在存貨管理辦法等方面出現(xiàn)了變化，利潤(rùn)調(diào)節(jié)將受到限制。在新的存貨準(zhǔn)則中，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，在采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。例如，采用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過(guò)程中，一旦變化為“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤(rùn)下降。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備老皇歷不靈
運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)是我國(guó)一些上市公司使用的重要手段之一。新會(huì)計(jì)誰(shuí)則頒布后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，在準(zhǔn)備計(jì)提方面出現(xiàn)了變化。針對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備指出，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)誰(shuí)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)淮備”等減值準(zhǔn)備計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。盈利下滑時(shí)，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回。這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。 此外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指出，企業(yè)在報(bào)送半年報(bào)和季報(bào)時(shí)都應(yīng)披露是否存在資產(chǎn)減值的情況，這意味著上市公司在半年報(bào)和季報(bào)信息的披露額。如此一來(lái)可就方便了投資者及時(shí)把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對(duì)稱。 值得關(guān)注的是，一些利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將沒(méi)有機(jī)會(huì)浮出水面。從上市公司實(shí)際計(jì)提的減值淮備來(lái)看，一些公司的減值準(zhǔn)備甚至超過(guò)了當(dāng)期凈利潤(rùn)。這些公司若在2006年報(bào)中轉(zhuǎn)回部分減值淮備，其利潤(rùn)將大受影響。
五、新準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)使用金融工具具體準(zhǔn)則的修改
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具的使用制定了4項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這對(duì)于金融企業(yè)特別是上市或擬上市的金融企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生較大的影響。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并且要求從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行必須謹(jǐn)慎使用衍生金融工具這把“雙刃劍”，因?yàn)椤氨韮?nèi)反映”將對(duì)金融企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。
六、債務(wù)重組正本清源
目前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組按照賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理，即按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期收益。在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，改變了現(xiàn)行的“一刀切”——將企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組計(jì)入資本公積的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還負(fù)債而產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入(但規(guī)定限制條件)。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。如果抵債資沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)可視為公允價(jià)值。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。
七、新準(zhǔn)則增加了“投資性房產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中必須單獨(dú)反映“投資性房產(chǎn)”項(xiàng)目，其計(jì)價(jià)方法可以采用成本模式也可以采用公允價(jià)值模式。另外，如果存在活躍的交易市場(chǎng)，并且能夠確定和可靠地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房產(chǎn)項(xiàng)目。但是在公允價(jià)值計(jì)量的模式下不允許計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，而應(yīng)將公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。這一修改將直接影響到上市公司的業(yè)績(jī)情況，即如果上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量其以前購(gòu)入的投資性房產(chǎn)，要知道這幾年房產(chǎn)、物業(yè)升值迅速，企業(yè)必須將之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這勢(shì)必大大提高上市公司的凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)指標(biāo)。
八、會(huì)計(jì)信息更準(zhǔn)確
從國(guó)際上目前使用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，基本傾向的做法是購(gòu)買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過(guò)程，但是按照購(gòu)買法進(jìn)行核算的情況，無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則還是美國(guó)的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。
業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，在我國(guó)的合并實(shí)務(wù)中，出現(xiàn)了不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或者似乎在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的使用范圍之外，將無(wú)法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題。
因此，在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，企業(yè)合并準(zhǔn)則最后確定，要按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩例企業(yè)的合并會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了規(guī)范。其中，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，同時(shí)，對(duì)于母公司或者集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購(gòu)買其擁有的全部或者部分少數(shù)股權(quán)的情況，要按照購(gòu)買法的原則進(jìn)行處理。這表明今后我國(guó)上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很可能按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理。
至于企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題，企業(yè)合并準(zhǔn)則要求，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)，咨詢費(fèi)，與發(fā)生權(quán)益性政權(quán)直接相關(guān)的費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)的溢價(jià)中抵減；而非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或者間接相關(guān)的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
