【摘要】隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在全球的廣泛施行，環(huán)境問題愈來愈受到各界的關(guān)注。環(huán)境會計作為一個特殊的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，與傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)有較大差異。本文探討了雙重記錄和單式記賬這兩種特殊的記錄方法，并結(jié)合環(huán)境利益這一要素，對雙重記錄和單式記賬方法在環(huán)境會計中的具體運用進行了闡釋。
環(huán)境會計從20世紀70年代產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了30余年的發(fā)展，已經(jīng)愈來愈系統(tǒng)和深入。作為確認、計量與報告的中間環(huán)節(jié)，環(huán)境會計的記錄方法在環(huán)境會計信息系統(tǒng)中亦起著重要的作用。
一、環(huán)境會計的雙重記錄系統(tǒng)
一般情況下，“雙重記錄”一詞，與“復(fù)式記賬”是等同的。而在環(huán)境會計中，雙重記錄指的是對于環(huán)境經(jīng)濟交易和事項，在傳統(tǒng)會計記錄系統(tǒng)和環(huán)境會計記錄系統(tǒng)中的同時記錄。
環(huán)境會計信息使用者所需要的環(huán)境會計信息可以分為兩個部分：一部分是可以從傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)所生成的會計信息中提取的環(huán)境會計信息，可以稱為“基礎(chǔ)信息”；另一部分是需要借助于環(huán)境會計系統(tǒng)進行處理并在環(huán)境會計報告中予以披露的信息。后者不能進入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，而需要通過另外一個特設(shè)的會計系統(tǒng)來進行處理，可以稱為“輔助信息”。這兩類信息構(gòu)成了環(huán)境會計報告所披露的主要環(huán)境會計信息。環(huán)境會計信息的構(gòu)成如下圖所示（交叉部分為基礎(chǔ)信息）。
從實現(xiàn)充分披露環(huán)境會計信息的角度考慮，企業(yè)應(yīng)當設(shè)立環(huán)境會計的雙重記錄系統(tǒng)，對符合傳統(tǒng)財務(wù)會計確認與計量標準的環(huán)境交易與事項（基礎(chǔ)信息），除了在傳統(tǒng)會計賬簿中進行復(fù)式記賬外，另外將環(huán)境會計要素的內(nèi)容在環(huán)境會計賬簿中進行記錄。對于按照現(xiàn)行準則要求不能進入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的交易與事項（輔助信息），按照單式記賬的方法記入環(huán)境會計賬簿。
進行雙重記錄有助于期末進行勾稽與核對，便于進行環(huán)境會計報告的編制。期末，可以根據(jù)環(huán)境會計賬簿的記錄結(jié)果直接編制環(huán)境會計報告。
二、環(huán)境會計的單式記賬方法：一個更高階段的重返
在21世紀環(huán)境會計開始迅速發(fā)展的時期，將單式記賬運用于環(huán)境會計系統(tǒng)中，能更充分、有效地達到記錄環(huán)境經(jīng)濟交易、事項和編制環(huán)境會計報告的目的。
?。ㄒ唬┉h(huán)境會計單式記賬的含義
所謂環(huán)境會計的單式記賬是指僅在一個賬戶中去記錄環(huán)境經(jīng)濟交易和事項。單式記賬的基本運用方法如下：設(shè)置一套單獨的環(huán)境會計賬簿（以滿足環(huán)境信息報告編制為原則），對所有可以進入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)確認的環(huán)境經(jīng)濟交易與事項，進行雙重記錄，即在進行復(fù)式記賬的同時，另外以單式記賬的方式在環(huán)境會計賬簿中予以同步記錄。對于不能進入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的環(huán)境經(jīng)濟交易與事項，直接進入環(huán)境會計的單式記賬系統(tǒng)加以確認。
?。ǘ┉h(huán)境會計單式記賬的優(yōu)點
在環(huán)境會計記錄中采用單式記賬，有如下優(yōu)點：
1.能更充分地披露環(huán)境會計信息。環(huán)境會計的目標是要向利益相關(guān)者提供充分相關(guān)的環(huán)境會計信息。但是，以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計系統(tǒng)很難達到這一目標，因為企業(yè)有很多環(huán)境會計信息并不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計確認和計量的條件，從而無法進行確認、計量和披露。而單式記賬恰恰可以彌補這一不足。
2.能簡化環(huán)境會計報告的編制。如果沒有單式記賬，企業(yè)從復(fù)式記賬系統(tǒng)中獲取信息來編制環(huán)境會計報告將是一件很繁瑣的事情。而采用單式記賬，另立單獨的環(huán)境會計賬簿，將使環(huán)境會計報告的編制工作大大簡化。單式記賬對于編制環(huán)境會計報告將是一個不可或缺的部分。
3.能體現(xiàn)靈活的確認與計量方法。環(huán)境會計中，有些環(huán)境會計要素不符合會計準則的確認與計量標準，無法進入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)。同時，復(fù)式記賬采用的是貨幣計量方式，而環(huán)境會計的特殊性使得一些交易和事項無法單純用貨幣來進行計量，需要采用非貨幣計量。對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)而言，這不符合會計準則的要求，不能進入會計系統(tǒng)進行處理。采用單式記賬方法，能使環(huán)境會計系統(tǒng)提供的環(huán)境會計信息盡量滿足各利益相關(guān)者的信息需求。
三、環(huán)境利益：一個特殊的環(huán)境會計要素
由于環(huán)境利益的具體處理在環(huán)境會計的幾個要素中最具有環(huán)境會計的特殊性，因此，筆者以環(huán)境利益為例來闡述單式記賬方法在環(huán)境會計中的具體運用。
（一）環(huán)境利益的概念
日本環(huán)境部（2002）提出了環(huán)保利益和與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟利益的概念。它將環(huán)保利益分為與企業(yè)經(jīng)營的資源投入有關(guān)的環(huán)保利益、與企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境影響及廢物排放有關(guān)的環(huán)保利益、與企業(yè)經(jīng)營所提供的產(chǎn)品和服務(wù)有關(guān)的環(huán)保利益以及與運輸和其他經(jīng)營有關(guān)的環(huán)保利益四個種類。它將與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟利益分為實際利益和估計利益。其中實際利益由收入和費用節(jié)省構(gòu)成，估計利益主要來自內(nèi)部管理的數(shù)據(jù)。
美國環(huán)保署（1995）提到了“潛在的收入”（potential revenues）這一概念，指公司進行污染防治投資帶來的公司印象和關(guān)系的改善，這些利益會影響成本和利益，并將對貨幣計量形成挑戰(zhàn)，并且列出了“由污染防治投資帶來的潛在不明顯的收益”的幾種情況：銷售增加；更易獲得貸款以及條款的改善；權(quán)益資產(chǎn)對投資者更具吸引力等。這種潛在的收入實際上屬于環(huán)境利益。
國內(nèi)學者也多次提到環(huán)境收入和環(huán)境收益等概念，如徐泓（1998）、王燕祥（2000）等?？紤]到環(huán)境會計確認與計量的特殊性，筆者采用了環(huán)境利益的概念，并將企業(yè)因為開展環(huán)境保護活動而取得的經(jīng)濟利益稱為環(huán)境利益。
?。ǘ┉h(huán)境利益的內(nèi)容
環(huán)境利益包括顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)的各種經(jīng)濟利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償?shù)取ｋ[性環(huán)境利益是指從環(huán)?；顒又虚g接取得的經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益不能進入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，如因為環(huán)境狀況改善而引起的銷售增加、費用節(jié)省等。
1. 顯性環(huán)境利益
顯性環(huán)境利益一般包括貸款的豁免、政府獎勵、排污權(quán)交易收入、廢品收入和企業(yè)收到的環(huán)境賠償金等。
?。?）貸款的豁免。企業(yè)可能會被豁免用于購建環(huán)保設(shè)施的貸款本金（比如我國曾于20世紀80年代開始，發(fā)放過環(huán)保貸款，企業(yè)各項環(huán)保指標達到要求的可以豁免貸款本金，目前已停止），這一豁免額應(yīng)該確認為顯性環(huán)境利益。
（2）政府獎勵。政府可能會對企業(yè)推行環(huán)保政策、保護自然資源和生態(tài)環(huán)境進行獎勵，這種獎勵構(gòu)成企業(yè)的顯性環(huán)境利益。
?。?）排污權(quán)交易收入。我國暫時還沒有排污權(quán)交易市場，如果啟動排污權(quán)交易市場的話，企業(yè)通過出售排污權(quán)可以獲得收入，這部分收入應(yīng)該確認為顯性環(huán)境利益。
?。?）廢品收入。企業(yè)的有些廢品，如爐渣、煤灰等，可以再循環(huán)使用，因此可以出售并形成收入，這部分收入屬于顯性環(huán)境利益。
?。?）收到的環(huán)境賠償金。企業(yè)在環(huán)境訴訟中獲得的賠償金，也應(yīng)該確認為企業(yè)的顯性環(huán)境利益。
2. 隱性環(huán)境利益
隱性環(huán)境利益可以分為貨幣性隱性環(huán)境利益和非貨幣性隱性環(huán)境利益。前者可以通過貨幣進行計量，后者用實物量或勞動量進行計量。
?。?）貨幣性隱性環(huán)境利益
①銷售增加。如果能夠合理估計由于企業(yè)進行環(huán)境保護所引起的銷售量的增加，則將所增加的銷售額確認為貨幣性隱性環(huán)境利益。
②費用節(jié)省。企業(yè)由于采用環(huán)境保護政策而形成費用的節(jié)省，比如生產(chǎn)同樣產(chǎn)品原材料投入的減少、廢棄物減少從而造成的清理費用的減少和環(huán)境補償費用的減少等等，這些費用的節(jié)省同樣應(yīng)該確認為企業(yè)的貨幣性隱性環(huán)境利益。
?、酃蓛r上升。股價上升是通過貨幣形式表現(xiàn)出來的，但是，現(xiàn)實中股價的上升都是由于許多因素綜合作用的結(jié)果，因此，如果能合理估計由于環(huán)保原因引起的股價上升，則應(yīng)該將上升的部分確認為企業(yè)的貨幣性隱性環(huán)境利益。
?。?）非貨幣性隱性環(huán)境利益
非貨幣性隱性環(huán)境利益主要是指用實物量或勞動量等非貨幣形式計量的環(huán)境利益，如耗電量、用水量的減少，廢水、廢氣和廢渣等污染物排放的減少等。
四、環(huán)境利益的記錄：雙重記錄與單式記賬方法的充分運用
?。ㄒ唬┉h(huán)境利益賬簿的設(shè)立
在環(huán)境會計記錄系統(tǒng)中，首先要設(shè)置環(huán)境會計賬簿。根據(jù)環(huán)境會計報告的內(nèi)容（如獨立報告模式下的環(huán)境利益表）來設(shè)置環(huán)境會計賬簿。環(huán)境利益賬簿包括兩類明細賬，即“顯性環(huán)境利益”和“隱性環(huán)境利益”。根據(jù)二者各自所包含的內(nèi)容分別在兩類明細賬下設(shè)置若干次級明細賬?！帮@性環(huán)境利益”下設(shè)的次級明細賬包括“貸款豁免”、“政府獎勵”、“排污權(quán)交易收入”、“廢品收入”、“環(huán)境賠償金”和“其他”等?！半[性環(huán)境利益”下設(shè)“貨幣性隱性環(huán)境利益”和“非貨幣性隱性環(huán)境利益”兩個次級明細賬，并在“貨幣性隱性環(huán)境利益”下再設(shè)置“銷售增加”、“費用節(jié)省”、“股價上升”和“其他”等次級明細賬，在“非貨幣性隱性環(huán)境利益”下再設(shè)置“資源消耗的節(jié)約”、“污染物排放的減少”兩個次級明細賬戶，同時在“資源消耗的節(jié)約”下再設(shè)置“用水量減少”、“用電量減少”、“其他”等次級明細賬戶，在“污染物排放的減少”下再設(shè)置“廢水排放減少”、“廢氣排放減少”、“廢渣排放減少”、“其他”等次級明細賬戶。
?。ǘ┉h(huán)境利益要素的記錄
1. 顯性環(huán)境利益的記錄
顯性環(huán)境利益的記錄采用雙重記錄的方法，即在環(huán)境經(jīng)濟交易或事項發(fā)生時，先進行傳統(tǒng)的復(fù)式記賬，然后在單獨設(shè)置的環(huán)境會計賬簿中再次記錄，記入“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益——××××”中。
2. 隱性環(huán)境利益的記錄
隱性環(huán)境利益必須通過環(huán)境會計系統(tǒng)下的單式記賬來確認為環(huán)境利益。
?。?）貨幣性隱性環(huán)境利益
對于企業(yè)能夠合理估計的、由于進行環(huán)境保護所引起的銷售的增加，通過單式記賬記入環(huán)境利益賬簿，記錄為“環(huán)境利益——隱性環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——環(huán)保引起的銷售增加”。
對于由于環(huán)保原因形成的費用節(jié)省。企業(yè)可以通過與前期的比較，將相應(yīng)的減少額確認為環(huán)境利益，通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簿，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——環(huán)保引起的費用節(jié)省”。
如果能合理估計由于環(huán)保原因引起的股價上升，則將所上升的部分通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簿，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——股價上升”。
對于其他需要記錄的貨幣性隱性環(huán)境利益，記入“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——其他”賬戶。
?。?）非貨幣性隱性環(huán)境利益
對于非貨幣性隱性環(huán)境利益的數(shù)據(jù)可以由企業(yè)的生產(chǎn)、統(tǒng)計部門得出或者在其基礎(chǔ)上加工得出，通過單式記賬的方法分別記入“環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——用水量減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——用電量減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——其他”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢水排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢氣排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢渣排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——其他”等賬戶中。
通過環(huán)境會計的雙重記錄和單式記賬，期末，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境會計賬簿的記錄結(jié)果，直接編制環(huán)境利益表。這種記錄方法可以簡化環(huán)境會計報告的編制，減少工作量。在環(huán)境利益的記錄中，雖然出現(xiàn)了一些不符合現(xiàn)行實務(wù)的做法，但是體現(xiàn)了環(huán)境會計信息充分披露的目標，更能滿足環(huán)境會計信息使用者的需求。
