【摘要】筆者主要尋找利潤表中所得稅費用與資產(chǎn)負債表中遞延所得資產(chǎn)及遞延所得負債的對應(yīng)關(guān)系，以便從深層去理解所得稅準則，為財務(wù)審計奠定堅實的基礎(chǔ)。
為實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，我國財政部于2006 年 2 月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》( 以下簡稱“新準則”) 。新準則充分吸收了《國際會計準則第12號——所得稅》的內(nèi)容,結(jié)束了我國三種所得稅會計處理方法同時并行的復(fù)雜狀況, 采取了單一的資產(chǎn)負債表債務(wù)法, 增強了會計信息的配比性, 體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同性。那么, 與舊制度相比, 在新準則下收益與所得稅費用又是如何配比的呢？
新準則引進了暫時性差異的概念。暫時性差異是指“資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額, 該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時, 會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額,即：應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異”。不僅如此, 還從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)，明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。這種變化體現(xiàn)了對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀, 反映了當前會計界視野的拓寬和認識的深化以及目標的國際趨同。
一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法
新準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，用以反映暫時性時間差異對未來的影響。資產(chǎn)負債表債
務(wù)法是將現(xiàn)時所承擔的未來義務(wù)（或收益）的全面反映。它要求所得稅進行跨會計期間核算, 在資產(chǎn)負債表日的實際操作中分三步曲: 一是依據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)確定累計暫時性差異, 據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的賬面余額，其期末期初余額之差是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的凈額；二是按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計交所得稅；三是運用倒軋的方法來推算所得稅費用。具體的計算公式為: 當期所得稅費用= 當期應(yīng)納稅所得額×稅率﹢(期末遞延所得稅負債﹣期初遞延所得稅負債)﹣(期末遞延所得稅資產(chǎn)﹣期初遞延所得稅資產(chǎn))
二、收益與所得稅費用配比的局限性
目前在實際工作中，多數(shù)企業(yè)按應(yīng)付稅款法確認所得稅費用，這樣處理對確認所得稅費用是不準確的。因為所得稅費用作為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)，以達到收入和費用的配比。
按照暫時性差異對當期損益和所得稅的影響，可分為以下兩種：一種是既影響損益又影響所得稅的暫時性差異，此處稱之為“普通的暫時性差異”；另一種是不影響損益但影響所得稅的暫時性差異。如：可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值確認的變動損益，此處稱之為“特殊的暫時性差異”。此外，還存在一種既影響損益又影響所得稅的差異，而它卻不屬于暫時性差異（該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時,不會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額），這便是通常所說的永久性差異。下面筆者就以上的三種差異對收益與所得稅費用配比性的影響進行詳細的分析。試圖找出資產(chǎn)負債表與利潤表的鉤稽關(guān)系：
為了論述上的方便筆者首先假設(shè)：（1）預(yù)期收回遞延所得稅資產(chǎn)或清償遞延所得稅負債期間的所得稅適用稅率與確認的當期一致，均為33%；（2）暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，未來很可能獲得用來抵扣的暫時性差異的應(yīng)納稅所得額；（3）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債均無期初余額；（4）當期無尚未抵扣完的虧損。
?。ㄒ唬┲淮嬖凇捌胀ǖ臅簳r性差異”情況下
[引例1]某企業(yè)2007年因銷售商品提供售后服務(wù)，預(yù)提銷售費用5萬元，同時確認為預(yù)計負債。當期主營業(yè)務(wù)收入205萬元，主營業(yè)務(wù)成本100萬元，其他損益假定為零。對此, 筆者采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負債及所得稅費用。
1.確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債
預(yù)計負債賬面價值： 5
預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=賬面價值5-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額5 = 0
可抵扣暫時性差異5-0=5
借：遞延所得資產(chǎn)（5×33%） 1.65
貸：遞延所得稅費用 1.65
2.計算所得稅費用
主營業(yè)務(wù)收入 205
主營業(yè)務(wù)成本 100
期間費用 5
會計利潤 100
納稅調(diào)整項 5
應(yīng)稅所得額 105
稅率33%
當期所得稅 34.6
遞延所得稅費用（1.65）
當期所得稅費用
105 × 33 % +（0-0）-（1.65-0） =33
此時，當期所得稅費用恰好等于會計利潤乘以稅率（100×33%=33）?？梢?，在只存在普通的暫時性差異的情況下所得稅費用與當期會計利潤是配比的。
?。ǘ┲淮嬖凇坝谰眯圆町悺钡那闆r下
[引例2]某企業(yè)2007年計提工資費用5萬元，同時形成負債。其中可以在稅前抵扣的費用為3萬元。當期主營業(yè)務(wù)收入205萬元，主營業(yè)務(wù)成本100萬元，其他損益假定為零。
1.確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債
應(yīng)付職工薪酬賬面價值 5
應(yīng)付職工薪酬計稅基礎(chǔ)=賬面價值5-可
從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=5
暫時性差異5-5=0
2.計算所得稅費用
主營業(yè)務(wù)收入 205
主營業(yè)務(wù)成本 100
期間費用 5
會計利潤100
納稅調(diào)整項 2
應(yīng)稅所得額 102
稅率 33%
當期所得稅33.6
遞延所得稅費用或收益0
當期所得稅費用
102 ×33 % +（0-0）-（0-0） =33.6
此時，當期所得稅費用恰好等于應(yīng)稅所得額乘以稅率（102×33%=33.6）可見，在只存在永久性差異的情況下所得稅費用與當期的應(yīng)稅所得額是配比的。
?。ㄈ┲淮嬖凇疤厥獾臅簳r性差異”的情況下
[引例3]某企業(yè)2007年擁有可供出售金融資產(chǎn)，成本是100萬元，期末公允價值是140萬元。稅法不承認其當前的變動損益。當期主營業(yè)務(wù)收入250萬元，主營業(yè)務(wù)成本150萬元，其他損益假定為零。
1.期末公允價值變動的會計處理
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 40
貸：資本公積——其他資本公積40
2.確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值 140
可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額 = 100
應(yīng)納稅暫時性差異140-100 =40
借：遞延所得費用（40×33%） 13.2
貸：遞延所得負債13.2
3.計算所得稅費用
主營業(yè)務(wù)收入250
主營業(yè)務(wù)成本150
會計利潤100
納稅調(diào)整項 0
應(yīng)稅所得額 100
稅率33%
當期所得稅 33
遞延所得稅費用 13.2
當期所得稅費用
100×33% +（13.2-0）-（0-0） = 46.2
此時，當期所得稅費用與會計利潤是不配比的，進而與應(yīng)稅所得額也是不配比的。可見，在只存在特殊暫時性差異的情況下所得稅費用與當期收益的配比性不復(fù)存在。
三、結(jié)語
綜合上述計算與分析可知,所得稅準則中收益與所得稅費用的配比是有條件限制的。
