【摘要】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)所得稅在核算方法、科目的設(shè)置和賬務(wù)處理方面發(fā)生了較大改變，并用暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，同時(shí)還新增了計(jì)稅基礎(chǔ)等概念。
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法主要以《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)標(biāo)志性變化，也是所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。首次把所得稅作為一項(xiàng)單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，和原來相比其主要變化有以下幾點(diǎn)：
一、核算方法的變化
舊會(huì)計(jì)制度的所得稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)年所得稅核算會(huì)計(jì)方法選擇的余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，又可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法，并且規(guī)定在納稅影響會(huì)計(jì)法的選擇上還可以選用遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種，暫行規(guī)定中的債務(wù)法實(shí)際上是指損益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。
二、新增了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念
我國新制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。例如某企業(yè)某年1月1日購入機(jī)器一臺(tái)，取得時(shí)按有關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本為180萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)該機(jī)器合用年限為5年，稅法規(guī)定該機(jī)器使用年限為6年，凈殘值暫不考慮，會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定折舊的提取均采用平均年限法，則該設(shè)備在當(dāng)年年末，其計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元，其賬面價(jià)值為144萬元。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來的期間計(jì)算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，某企業(yè)計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)賬面金額為60萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，而按照稅法規(guī)定有關(guān)保修費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)可以稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計(jì)為60萬元。則該負(fù)債的賬面價(jià)值為60萬元，減去未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的60萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。
三、用暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異
用暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的結(jié)果，也是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的結(jié)果。
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差額對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣性差異。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的形成會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的形成?？傻挚蹠簳r(shí)性差異的形成將會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。如上面的例子中，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元，而賬面價(jià)值為144萬元，那么由此而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異便為6萬元（150 萬元-144萬元）。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異不同，時(shí)間性差異側(cè)重利潤表，反映的是當(dāng)期差異，而暫時(shí)性差異側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，反映的是累計(jì)差異。時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的關(guān)系是：
?。ㄒ唬r(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異。例如：固定資產(chǎn)原值9000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，（為方便計(jì)算不考慮殘值），企業(yè)采用平均年限法計(jì)提折舊，而稅法允許采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。若采用損益表債務(wù)法計(jì)算則每年計(jì)提的會(huì)計(jì)折舊為1800元,而按稅法每年提取的折舊分別為3000元,2400元,1800元,1200元,600元,兩者之間每年的差額分別為1200元,600元,0元,-600元,-1200元。根據(jù)時(shí)間性差異的定義可知，其形成的原因是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間上存在差異，因此可以判定這是一項(xiàng)時(shí)間性差異。
若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算如下：
根據(jù)暫時(shí)性差異的定義可知，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣稅額。因此可以判定這是一項(xiàng)暫時(shí)性差異，由此而知，時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異。
?。ǘ簳r(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。例如企業(yè)有一臺(tái)設(shè)備，其賬面價(jià)值為2萬元，重估的公允價(jià)值為3萬元，會(huì)計(jì)和稅法都按平均年限法計(jì)提折舊，該設(shè)備的剩余年限為5年（為方便計(jì)算暫不考慮殘值），會(huì)計(jì)按照重估的公允價(jià)值計(jì)提折舊，而重估資產(chǎn)增值并確認(rèn)入賬，而根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，因此稅法根據(jù)賬面價(jià)值計(jì)提折舊。若采用資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)算如下：
從計(jì)算的結(jié)果可以判定這是一項(xiàng)暫時(shí)性差異。
若采用損益表債務(wù)法計(jì)算則每年計(jì)提會(huì)計(jì)折舊為6000元,而按稅法每年提取的折舊分別為4000元,兩者之間每年的差額分別為-2000元?？梢耘卸ㄟ@不是一項(xiàng)時(shí)間性差異，因?yàn)橘Y產(chǎn)的增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益中，而不是計(jì)入損益表，所以，暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。
四、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理的變化
在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準(zhǔn)則下，暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響是通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目核算的。由于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置有所不同其賬務(wù)處理也就相應(yīng)地有所變化，現(xiàn)舉例說明如下：
某企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)為120萬元，會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，折舊年限為5年；稅法上采用平均年限法計(jì)提折舊，折舊年限為8年，為計(jì)算簡便不考慮殘值，假設(shè)該企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤每年為48萬元，所得稅稅率為33%，但從第3年起，所得稅率從33%改為25%。
?。ㄒ唬┎捎脫p益表債務(wù)法計(jì)算如下表，根據(jù)下表資料，各年的應(yīng)交所得科稅，遞延稅款及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算及會(huì)計(jì)分錄列示如下：
1. 第1年
本期應(yīng)交所得 = 73×33%＝24.09(萬元)
本期發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝25×33%＝8.25（萬元）
本期所得稅費(fèi)用＝24.09－8.25＝15.84（萬元）
會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅 25.84
遞延稅款 8.25
貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅24.09
2. 第2年
本期應(yīng)交所得稅＝65×33%＝21.45（萬元）
本期發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝17×33%＝5.61（萬元）
本期所得稅費(fèi)用＝21.45－5.61＝15.84（萬元）
借：所得稅 15.84
遞延稅款 5.61
貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅21.45
3. 第3年
本期應(yīng)交所得稅＝57×25%＝14.25（萬元）
本期發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝9×25%＝2.25（萬元）
由于所得稅率變動(dòng)應(yīng)調(diào)整遞延稅款賬面余額的金額＝已確認(rèn)遞延稅款金額的累計(jì)時(shí)間性差異×（現(xiàn)行所得稅率－原所得稅率）
本期由于所得稅變更調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝（25＋17）×（33%－25%）＝3.36（萬元）
本期遞延稅款的借方發(fā)生額＝2.25－3.36＝－1.11（萬元）
本期所得稅費(fèi)用14.25＋1.11＝15.36（萬元）
借：所得稅 15.36
貸：遞延稅款1.11
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅14.25
4. 第4年
本期應(yīng)交所得稅＝49×25%＝12.25（萬元）
本期發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝1×25%＝0.25（萬元）
本期所得稅費(fèi)用＝12.25－0.25＝12（萬元）
借：所得稅 12
遞延稅款0.25
貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅12.25
5. 第5年
本期應(yīng)交所得稅＝41×33%＝10.25（萬元）
本期發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝7×25%＝1.75（萬元）
本期所得稅費(fèi)用＝10.25＋1.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延稅款 1.75
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅10.25
6. 第6、7、8年因金額相同故計(jì)算及賬務(wù)處理也相同。
本期應(yīng)交所得稅＝33×25%＝8.25（萬元）
本期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額＝15×25%＝3.75（萬元）
本期所得稅費(fèi)用＝8.25＋3.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延稅款3.75
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅8.25
?。ǘ┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算出的各年應(yīng)交所得稅，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及本期所得稅費(fèi)用及會(huì)計(jì)分錄列示如下：
1. 第1年
該設(shè)備的賬面價(jià)值120－40＝80（萬元）
該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)120－15＝105（萬元）
該設(shè)備年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時(shí)性差異105－80＝25（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝25×33%＝8.25（萬元）
應(yīng)交所得稅＝(48＋25)×33%＝24.09（萬元）
所得稅費(fèi)用＝24.09－8.25＝15.84（萬元）
借：所得稅15.84
遞延所得稅資產(chǎn)8.25
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 24.09
2. 第2年
該設(shè)備的賬面價(jià)值＝120－40－32＝48（萬元）
該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝120－15－15＝90（萬元）
該設(shè)備年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時(shí)性差異＝90－48＝42（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（42－25）×33%＝5.61（萬元）
應(yīng)交所得稅＝[48＋（42－25）]×33%＝21.45（萬元）
所得稅費(fèi)用＝21.45－5.61＝15.84（萬元）
借：所得稅 15.84
遞延所得稅資產(chǎn)5.61
貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 21.45
3. 第3年，所得稅稅率發(fā)生變化，稅率降為25%，對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按新的稅率進(jìn)行調(diào)整。
該設(shè)備的賬面價(jià)值＝120－40－32－24＝24（萬元）
該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝120－15×3＝75（萬元）
該設(shè)備年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時(shí)性差異＝75－24＝51（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（51－42）×25%＝2.25（萬元）
由于稅率變動(dòng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的影響額＝（90－48）×25%－8.25－5.61＝－3.36（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)的借方發(fā)生額＝2.25－3.36＝－1.11(萬元)
應(yīng)交所得稅＝（48＋51－42）×25%＝14.25（萬元）
所得稅費(fèi)用＝14.25＋1.11＝15.36（萬元）
借：所得稅 15.36
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.11
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 14.25
4. 第4年
該設(shè)備的賬面價(jià)值＝120－40－32－24－16＝8（萬元）
該設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝120－15×4＝60（萬元）
該設(shè)備年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間為可抵扣暫時(shí)性差異＝60－8＝52（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（52－51）×25%＝0.25（萬元）
所交所得稅＝（48＋52－51）×25%＝12.25（萬元）
所得稅費(fèi)用＝12.25－0.25＝12（萬元）
借：所得稅 12
遞延所得稅資產(chǎn) 0.25
貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 12.25
5. 第5年
該設(shè)備的賬面價(jià)值＝120－40－32－24－16－8＝0（萬元）
該設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝120－15×5＝45（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異＝（45－0）＝45（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝（45－52）×25%＝1.75（萬元）
應(yīng)交所得稅＝（48＋45－52）×25%＝10.25（萬元）
所得稅費(fèi)用＝10.25－1.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.75
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅10.25
6. 第6、7、8年相類似
該設(shè)備的賬面價(jià)值＝0
該設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝120－15×6＝30（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異＝（30－0）＝30（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝（30－45）×25%＝－3.75（萬元）
所交所得稅＝（48＋30－45）×25%＝8.25（萬元）
所得稅費(fèi)用＝8.25＋3.75＝12（萬元）
借：所得稅 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn)3.75
應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 8.25
第7年，第8年按第6年如此推下去不再贅述。若例題中給出的條件如果剛好相反則確認(rèn)的便是“遞延所得稅負(fù)債”，其計(jì)算與賬務(wù)處理的道理與“遞延所得稅資產(chǎn)”的相反，也就不再舉例。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，也相對(duì)應(yīng)地替代了原資產(chǎn)負(fù)債表中“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目。
