【摘要】 本文對企業(yè)環(huán)境成本管理和控制的必要性及環(huán)境成本的特點進行了分析，指出我國企業(yè)目前在環(huán)境成本管理與控制工作中存在的問題，并提出了設(shè)想。
科技的發(fā)展，使得社會生產(chǎn)力突飛猛進，同時也帶來了資源及環(huán)境問題。如何提高環(huán)境資源的利用效率，降低環(huán)境成本，從微觀角度講，直接影響著企業(yè)追求最大利潤的財務(wù)目標；從宏觀角度看，則會影響到國民經(jīng)濟全面協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。因此，加強環(huán)境成本的管理與控制應(yīng)作為企業(yè)戰(zhàn)略層面的重要內(nèi)容加以重視。
一、環(huán)境成本的定義
關(guān)于環(huán)境成本的定義，目前比較權(quán)威的當(dāng)數(shù)聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）于1998年2月11-13日在其第15次會議上通過的《環(huán)境成本和負債的會計與財務(wù)報告》中所定義的，環(huán)境成本是指“依照對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的其他成本。”
這一定義是站在微觀的角度對企業(yè)環(huán)境成本進行解釋，是一種狹義的內(nèi)部環(huán)境成本。按照這一定義，企業(yè)的環(huán)境成本可以分為：
一是主動發(fā)生的，是“為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的” 以及“因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的其他成本”，如企業(yè)為減少向環(huán)境排放污水、廢氣、固定廢棄物，降低環(huán)境負荷而發(fā)生的成本等。
二是被動發(fā)生的，是“被要求采取的措施的成本”，如按照法律規(guī)定繳納的排污費以及因為污染環(huán)境造成對人體的損害而支付的罰款等。
實際上，環(huán)境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環(huán)境成本作用的對象角度去進行分析，還可以從發(fā)生環(huán)境成本的主體角度去論證。這里不做贅述。但不可置疑的是，企業(yè)界定和環(huán)境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，在最大程度上實現(xiàn)企業(yè)效益和社會效益的雙贏。
二、進行環(huán)境成本管理與控制對企業(yè)的意義
環(huán)境成本管理和控制對企業(yè)的意義主要有以下幾方面：
?。ㄒ唬┯兄谄髽I(yè)管理當(dāng)局做出正確決策
環(huán)境成本是企業(yè)管理當(dāng)局做出正確決策時必須要考慮的相關(guān)成本的一部分，與其他成本一樣，是流經(jīng)企業(yè)的物質(zhì)的價值表現(xiàn)。環(huán)境成本的投入與企業(yè)收益具有密切的關(guān)系，為達到環(huán)境保護標準而投入的環(huán)境成本將對企業(yè)的利潤產(chǎn)生一定的沖擊。因此，對環(huán)境成本進行科學(xué)合理的管理與控制，將會為企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護進行協(xié)調(diào)和科學(xué)決策以及合理規(guī)劃生產(chǎn)方案提供有力的支持。
（二）有助于企業(yè)進行環(huán)境績效考核與評價
隨著環(huán)境問題的日益加劇以及環(huán)保法規(guī)的強化，企業(yè)在環(huán)保方面的費用支出越來越大，能否充分發(fā)揮環(huán)境成本的效率，使得一定的環(huán)保支出盡可能多地為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，越來越引起企業(yè)的關(guān)注。通過對環(huán)境成本進行科學(xué)合理的管理與控制，可以實現(xiàn)環(huán)境成本與環(huán)保效果的最佳配比，從而有助于分析和評價環(huán)保工作業(yè)績，滿足環(huán)境績效考核與評價的需要。
?。ㄈ┯兄谄髽I(yè)降低環(huán)境風(fēng)險
世界各國對于環(huán)境問題的重視，使得環(huán)境風(fēng)險成為企業(yè)風(fēng)險管理工作中必須要考慮的內(nèi)容?？茖W(xué)合理的環(huán)境成本管理與控制，可以反映企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任、預(yù)防和治理自身所產(chǎn)生環(huán)境污染的資源投入與績效信息，從而保證企業(yè)不受或者少受來自環(huán)境風(fēng)險的威脅，為企業(yè)正常有序地生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造良好的條件。
?。ㄋ模┯兄谕晟片F(xiàn)代企業(yè)制度
企業(yè)作為市場主體，為追求自身利益最大化，往往忽視社會利益?，F(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)由生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)化，要求企業(yè)追求自身效益最大化和社會可持續(xù)發(fā)展相統(tǒng)一?？茖W(xué)合理的環(huán)境成本管理與控制，一方面，使得企業(yè)站在自身的角度上考慮環(huán)境問題，降低資源消耗，減少環(huán)境污染，在一定程度上降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)利潤，增強市場競爭力，從而有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善；另一方面，資源環(huán)境的有效利用與保護，必將促進整個社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
三、我國企業(yè)環(huán)境成本管理與控制存在的主要問題
（一）傳統(tǒng)的成本構(gòu)成與計量具有局限性
成本作為一個價值范疇，其經(jīng)濟實質(zhì)可以概括為：生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗費的資金的總和。在我國，成本的開支范圍是由國家通過有關(guān)法規(guī)制度來加以界定的，與理論上的成本概念具有一定的差別。我國傳統(tǒng)會計所依賴的成本概念，屬于狹義范疇，即成本中只包含直接消耗的生產(chǎn)要素（料、工、費），而對企業(yè)耗損的資源和環(huán)境費用則沒有考慮在內(nèi)。實際操作中，企業(yè)對環(huán)境成本的計量也很簡單，一般只考慮顯性的如環(huán)境污染罰款等支出，在實際發(fā)生時直接計入期間費用或營業(yè)外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，而忽視了隱性的環(huán)境成本支出，不符合因果配比原則。在一定程度上虛增了企業(yè)利潤，間接地鼓勵了企業(yè)以犧牲環(huán)境、透支未來為代價謀取當(dāng)前的經(jīng)濟利益。
（二）成本信息缺乏決策相關(guān)性
信息的相關(guān)性是指會計信息系統(tǒng)所提供的信息應(yīng)該具有對決策有影響或?qū)︻A(yù)期產(chǎn)生結(jié)果有用的特征。由于上述傳統(tǒng)的成本構(gòu)成與計量的局限性導(dǎo)致企業(yè)的會計信息系統(tǒng)不能夠提供環(huán)境成本信息，或者提供的環(huán)境成本信息過于籠統(tǒng)、概括，不能為與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟決策提供明確、充分的信息，使得管理層在進行決策時，缺乏對環(huán)境成本與效益的全面考慮，從而造成誤導(dǎo)，做出方案取舍的錯誤決策。
?。ㄈ﹤?cè)重末端治理，忽視全過程控制
目前，我國進行環(huán)境成本管理的企業(yè)數(shù)目較少，并且多采用事后處理法，進行末端治理。所謂的事后處理，就是在與環(huán)境有關(guān)的不利事項發(fā)生之后，企業(yè)設(shè)法予以補救的方法，屬于“亡羊補牢”的被動做法。這種方法，由于基本不影響企業(yè)日常的經(jīng)營活動、操作簡單等特點而得到企業(yè)的青睞。但是，事后處理忽視了對環(huán)境污染的預(yù)防和事中的控制，只側(cè)重于全過程的末端，因而在很大程度上淹沒了環(huán)境預(yù)防成本的作用，其結(jié)果是導(dǎo)致環(huán)境故障成本的失控，給企業(yè)帶來更大的災(zāi)難。
（四）缺乏環(huán)境成本控制標準
成本控制的主要過程是先確定成本目標，再制定成本標準；然后將實際發(fā)生的費用與標準進行比較，計算出節(jié)約或超支，揭示成本差異；最后根據(jù)需要采取糾正措施。環(huán)境成本控制是在環(huán)境成本形成過程中，對形成成本的諸因素進行規(guī)劃和限制，其目的是把有關(guān)環(huán)境的諸項消耗控制在預(yù)定的范圍內(nèi)。在這個過程中，成本標準的制定是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，沒有科學(xué)的成本標準，成本控制的后續(xù)工作將無法開展。我國企業(yè)一般將環(huán)境成本與其他成本混在一起進行控制，很少或者根本沒有制定單獨的環(huán)境成本控制標準，導(dǎo)致企業(yè)的環(huán)境成本長期處于失控狀態(tài)，對于企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益產(chǎn)生了很不利的影響。
四、完善我國企業(yè)環(huán)境成本管理與控制的設(shè)想
?。ㄒ唬┲贫ōh(huán)境會計準則，明確環(huán)境成本構(gòu)成
2006年2月財政部發(fā)布的38項企業(yè)會計準則對于企業(yè)若干業(yè)務(wù)領(lǐng)域的會計處理作了明確的規(guī)定，但卻沒有關(guān)于環(huán)境會計的專門準則，其他準則中也少有涉及，只是在《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》中對于企業(yè)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)作了一點說明。
隨著環(huán)境成本在企業(yè)總成本中所占的比重越來越大，把環(huán)境會計從傳統(tǒng)會計中分離出來，對環(huán)境成本進行專門的核算與控制，已經(jīng)成為迫切需要解決的問題。通過制定環(huán)境會計準則，明確環(huán)境成本確認、計量、記錄和報告的內(nèi)容及程序，將有助于彌補環(huán)保法規(guī)的不足，使企業(yè)明確自身的環(huán)境責(zé)任，自覺地保護環(huán)境，通過充分、明確的環(huán)境信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的雙贏。
?。ǘ┲贫ㄟm宜的環(huán)境成本控制標準
成本控制中控制標準的制定是實施成本管理與控制的重要內(nèi)容，它對于完成被控指標，調(diào)動各責(zé)任單位的積極性，減少經(jīng)濟活動偏差的發(fā)生從而最終達到成本控制的目的都是至關(guān)重要的。
參照傳統(tǒng)成本控制標準的制定，遵循先進性、合理性、可考核性、簡易性等原則，環(huán)境成本控制標準的制定可以采用以下幾種方法：
1.以本企業(yè)歷史最好水平的環(huán)境成本作為標準。這種方法適用于已經(jīng)經(jīng)營多年，各項環(huán)境成本資料比較齊備的企業(yè)。這種方法的優(yōu)點是由于參照的是本企業(yè)歷史最好水平，所以制定出來的標準比較合理，責(zé)任部門經(jīng)過努力是可以達到的。運用這種方法，需要根據(jù)企業(yè)未來期間的實際情況進行調(diào)整，剔除不可比因素。
2.以本行業(yè)其他企業(yè)先進環(huán)境成本控制指標作為標準。在生產(chǎn)條件、產(chǎn)品等外部條件基本相同的情況下，可以參考本行業(yè)中的先進水平作為本企業(yè)的環(huán)境成本控制指標，但是不能完全照搬，應(yīng)該根據(jù)自身的實際情況進行改進。
3.實際過程分析法。就是運用全面預(yù)算中零基預(yù)算的原理，通過對企業(yè)實際生產(chǎn)過程的調(diào)查分析，從而確定企業(yè)完成某項任務(wù)或者在某段時間之內(nèi)為實現(xiàn)一定的目標應(yīng)該發(fā)生的環(huán)境成本，以此作為環(huán)境成本控制的標準。這種方法將環(huán)境成本的產(chǎn)生與企業(yè)的生產(chǎn)過程密切聯(lián)系起來，較好地遵循了因果配比原則，相對來講更具科學(xué)性，但是過程比較復(fù)雜，涉及的人員比較多。
企業(yè)應(yīng)該從自身的實際情況出發(fā)，選擇適宜的方法制定環(huán)境成本控制標準，為更好地進行環(huán)境成本管理與控制做好準備。
?。ㄈ┻x擇恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本管理與控制方法
目前，我國進行環(huán)境成本管理的企業(yè)主要采用事后處理，即所謂的末端治理，這種做法的主要缺陷在于起不到對環(huán)境成本的預(yù)先了解和控制，不能未雨綢繆。實踐證明，企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終，從開始的產(chǎn)品設(shè)計到最后產(chǎn)品的報廢回收，都有可能對環(huán)境產(chǎn)生影響，因此，企業(yè)環(huán)境成本管理與控制活動也應(yīng)該貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理，進行全過程的管理與控制。
從具體的方法來看，目前理論界主要有兩種觀點：作業(yè)成本法（ABC）和全生命周期成本法(TLCC)。
1.作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，然后把收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法，其核心理論是：生產(chǎn)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源的消耗產(chǎn)生成本。將這一理論應(yīng)用于環(huán)境成本管理與控制中，通過設(shè)置作業(yè)，針對每一作業(yè)尋找成本動因，進行環(huán)境成本分析，以作業(yè)為中心進行環(huán)境成本的確認、歸集和分配，能夠準確地定位引起環(huán)境成本發(fā)生的事項，按照因果關(guān)系進行環(huán)境成本分配，從而比較準確地將環(huán)境成本分配到成本對象，克服了傳統(tǒng)的成本管理方法在成本分配方面的主觀武斷性。
2.全生命周期成本法
產(chǎn)品的全生命周期成本是指產(chǎn)品形成至消亡所經(jīng)歷的從企劃、研發(fā)、生產(chǎn)到客戶使用、報廢處理這個循環(huán)的總成本，而全生命周期成本法就是通過對產(chǎn)品全生命周期的各個階段進行細致的成本分析，最終實現(xiàn)降低成本的目的。
全生命周期成本法應(yīng)用到環(huán)境成本的管理與控制，就是在產(chǎn)品的設(shè)計階段，強調(diào)對于環(huán)境影響的預(yù)防；在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，通過使用環(huán)保型材料，進行清潔生產(chǎn)，努力降低環(huán)境負荷；在產(chǎn)品的使用和報廢階段，同資源的回收、再生和無害化處理，實現(xiàn)對資源的循環(huán)利用。這種方法由于把產(chǎn)品整個生命周期中可能的環(huán)境成本都加以考慮，克服了傳統(tǒng)成本管理模式下只考慮生產(chǎn)過程的缺陷，使得產(chǎn)品的成本信息更加準確完整，對于環(huán)境成本的核算和披露也更加可靠。
相比較而言，作業(yè)成本法側(cè)重于對已確認的環(huán)境成本的計量和分配，而全生命周期成本法主要側(cè)重于對環(huán)境成本的全程管理，可以考慮這兩種方法的結(jié)合使用。
在全球推行可持續(xù)發(fā)展的大形勢下，在世界環(huán)境污染日益嚴重、資源日益耗竭的背景下，對環(huán)境成本進行管理和控制將會成為未來企業(yè)成本管理工作的重要組成部分，企業(yè)可以通過科學(xué)的環(huán)境成本預(yù)測與決策，制定符合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點的成本管理與控制標準，選擇恰當(dāng)?shù)姆椒?，對環(huán)境成本進行有效的管理與控制，在實現(xiàn)自身經(jīng)濟效益的同時提高環(huán)境效益和社會效益。
