【摘要】環(huán)境保護(hù)問題已引起了世界各國的高度重視。為了實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。但是，目前的披露狀況還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足各利益關(guān)系人的要求。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)刻，我們應(yīng)該以何種方式披露？應(yīng)披露哪些信息？這就成了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露必須解決的問題。鑒于此，本文重點(diǎn)探討了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體操作方式，并提出了適合我國現(xiàn)狀的披露模式。
近年來，環(huán)境保護(hù)問題已引起了世界各國的高度重視。人們?cè)趯?duì)原有的發(fā)展模式進(jìn)行反思的過程中已充分認(rèn)識(shí)到，那種不加節(jié)制的、以利潤最大化為目標(biāo)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是導(dǎo)致資源枯竭、環(huán)境污染的主要原因之一。為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)重視環(huán)境保護(hù)，并披露相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論研究的國內(nèi)外現(xiàn)狀
國際上對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代早期，到現(xiàn)在已經(jīng)有許多國家都開展了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究。1998年2月召開的聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15屆會(huì)議討論通過了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，成為目前國際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的國際指南。在美國，涉及環(huán)境問題的會(huì)計(jì)信息披露工作主要是對(duì)環(huán)境成本和負(fù)債的報(bào)告，會(huì)計(jì)界已制定的關(guān)于指導(dǎo)環(huán)境問題的負(fù)債和支出的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)有：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1975年的第5號(hào)準(zhǔn)則《或有負(fù)債會(huì)計(jì)》及第89-13號(hào)公告“石棉消除成本會(huì)計(jì)”和第90-8號(hào)公告“污染處理費(fèi)用的資本化”。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)完成并正式出版的研究報(bào)告主要有：《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》和《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》。日本環(huán)境廳在1999年3月末發(fā)表了《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》，由此使日本的環(huán)境會(huì)計(jì)走上了規(guī)范化發(fā)展的道路。
我國對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于上世紀(jì)70年代。雖然經(jīng)過了30多年的探討，但由于環(huán)境成本計(jì)量方法的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)處理方法的不確定性，我國企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面尚處于不成熟階段。我國政府頒布了一系列環(huán)境保護(hù)方面的法律、法規(guī)，制定了許多行動(dòng)計(jì)劃，這些法律法規(guī)和計(jì)劃在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。但是，在實(shí)務(wù)操作中，由于企業(yè)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任存在極大的不確定性，缺乏公認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)，與環(huán)境保護(hù)配套的會(huì)計(jì)核算體系也未建立，僅在管理費(fèi)用科目中設(shè)立排污費(fèi)和綠化費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行披露，并沒有設(shè)置單獨(dú)的環(huán)境成本項(xiàng)目。目前的這種披露狀況遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足各利益關(guān)系人的要求，因此，應(yīng)該以何種方式、披露哪些信息以及如何滿足各利益關(guān)系人的信息需求，成為了我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露必須解決的問題。郭靜娟(2003)對(duì)我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建提出了建議，認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的使用者和目標(biāo)為立足點(diǎn)，對(duì)我國企業(yè)環(huán)境信息披露的主體和內(nèi)容進(jìn)行探討，并在此基礎(chǔ)上提出構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的兩種模式：一方面借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告模式的思路；另一方面編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告來提供企業(yè)的環(huán)境績(jī)效狀況。何少娟(1999)認(rèn)為，披露環(huán)境信息是環(huán)境會(huì)計(jì)的最終要求，環(huán)境信息的披露要盡可能詳細(xì)和實(shí)用。環(huán)境信息載體是環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，為適應(yīng)信息披露的要求，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)增加相應(yīng)的內(nèi)容，并采取定性披露和定量披露相結(jié)合的方式。定性披露主要揭示企業(yè)那些難以量化的環(huán)境事項(xiàng)和企業(yè)的環(huán)境成本，如企業(yè)負(fù)責(zé)環(huán)境問題的人員配置、環(huán)境教育、企業(yè)對(duì)社會(huì)環(huán)境項(xiàng)目的資助以及企業(yè)舉辦的環(huán)?；顒?dòng)等。定量披露主要報(bào)告企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本和環(huán)境效益的變動(dòng)情況。
總的來說，由于環(huán)境問題的嚴(yán)重性，環(huán)境會(huì)計(jì)在20世紀(jì)90年代快速發(fā)展。但由于目前環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)與理論還處于初創(chuàng)階段，所以不管是在國際上還是國內(nèi)，都存在著這樣一個(gè)問題：對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面理論研究相對(duì)較多，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的具體方法少。
二、企業(yè)環(huán)境信息披露的幾種形式
鑒于我國環(huán)境會(huì)計(jì)制度不完善，并且由于各種條件的限制，環(huán)境會(huì)計(jì)在我國全面實(shí)施還存在一定的困難。因此，
現(xiàn)階段我國應(yīng)該采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。筆者歸納了企業(yè)環(huán)境信息披露的幾種形式：
(一)利用現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行表內(nèi)披露
即利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表，在原來正常項(xiàng)目的基礎(chǔ)上增加與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)披露的方式。讓報(bào)表使用者在了解企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的同時(shí)，知曉該企業(yè)的環(huán)境狀況。筆者以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表為例，擬增加變動(dòng)的內(nèi)容如下：
表中的內(nèi)容包括現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的正常項(xiàng)目和新增的內(nèi)容，正常項(xiàng)目下面的“其中”項(xiàng)目就是增加的和環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
?。ǘ?huì)計(jì)報(bào)表附注的表外披露
對(duì)于那些難以用貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息可以通過會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露。這種披露形式不拘泥于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣價(jià)值形式，可以直接通過有關(guān)環(huán)境指標(biāo)的運(yùn)用，配合企業(yè)有關(guān)環(huán)境狀況的報(bào)告書，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)環(huán)保義務(wù)履行的監(jiān)督。它可以采用文字?jǐn)⑹觥⒈砀窦案鞣N圖形等多種形式形象地提供企業(yè)的環(huán)境信息，使信息使用者更易于理解。具體來說，該部分一般可以披露如下內(nèi)容：
1. 企業(yè)采用的環(huán)境保護(hù)政策、環(huán)境方針及環(huán)境目標(biāo)；2. 企業(yè)對(duì)與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策的說明；3.環(huán)境政策變更及其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響數(shù)；4.報(bào)表中確認(rèn)環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本的性質(zhì)說明，包括：對(duì)環(huán)境損害及要求企業(yè)對(duì)這些損害做出補(bǔ)救的法律和規(guī)章的說明等；5.計(jì)提各項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)減值的方法及其可能發(fā)生變動(dòng)的說明；6. 環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)；7.對(duì)每一類重大負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)簡(jiǎn)要說明負(fù)債的性質(zhì)、清償負(fù)債的時(shí)間和條件。若金額或償還時(shí)間存在重大的不確定性時(shí)，應(yīng)對(duì)這一事實(shí)加以說明；8. 對(duì)于估計(jì)的環(huán)境負(fù)債金額，應(yīng)詳細(xì)說明該估計(jì)值的估算過程；9. 企業(yè)未遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款、對(duì)第三方的賠償以及政府就環(huán)境保護(hù)措施給予企業(yè)的鼓勵(lì)，如撥款和稅收減免等進(jìn)行的詳細(xì)說明；10. 對(duì)企業(yè)其他可能發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的各項(xiàng)支出的說明；11. 對(duì)企業(yè)已經(jīng)計(jì)劃實(shí)施的環(huán)保項(xiàng)目、國家環(huán)保機(jī)關(guān)已經(jīng)初步認(rèn)定的治理項(xiàng)目的說明；12. 企業(yè)自實(shí)行環(huán)保政策以來或在過去五年中，在關(guān)鍵領(lǐng)域中做出的改進(jìn)；13. 企業(yè)按照環(huán)境法律法規(guī)進(jìn)行的任何重大活動(dòng)。
（三）單獨(dú)編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行披露
為了能夠讓信息使用者對(duì)企業(yè)的環(huán)境形象有一個(gè)比較完整的理解，企業(yè)可以將環(huán)境事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的影響單獨(dú)編制報(bào)表加以詳細(xì)披露。獨(dú)立報(bào)告環(huán)境信息將環(huán)境信息與企業(yè)主要財(cái)務(wù)信息分開披露，可以避免將兩者合并披露所引起的混亂，消除報(bào)告使用者對(duì)主要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤理解，同時(shí)還可以加強(qiáng)環(huán)境信息披露的重要性，改變環(huán)境信息披露的附屬地位。
1.環(huán)境損益表。該表揭示企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境污染治理方面所取得的收益，發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用及對(duì)社會(huì)生態(tài)環(huán)境改善所作的貢獻(xiàn)。具體格式和內(nèi)容如表1。
2.環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表。該表揭示企業(yè)在一定日期環(huán)境保護(hù)和環(huán)境污染治理方面的資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益的情況，其編制建立在環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境權(quán)益的基礎(chǔ)上，具體格式和內(nèi)容如表2。
此外，除單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境損益表之外，還可以編制環(huán)境保護(hù)支出明細(xì)表和環(huán)境成本費(fèi)用明細(xì)表等附表與企業(yè)主表中的內(nèi)容相呼應(yīng)。
三、我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式框架設(shè)想
以上介紹的三種環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方法，各有利弊。一般地說，利用現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行表內(nèi)披露不利于顯示出環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，這種方式提供的環(huán)境信息太過于局限，不利于信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境狀況作出客觀的評(píng)價(jià)，無從滿足環(huán)境信息使用者的需要。而單純利用會(huì)計(jì)報(bào)表附注表外披露的方式似乎又缺乏會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)該遵循的規(guī)范性，因?yàn)楸硗馀兜亩际且恍╇y以用貨幣計(jì)量的環(huán)境成本方面的信息，文字性方面的敘述較多，造成披露的自主性較大，披露的內(nèi)容具有很大的靈活性。就目前來說，單獨(dú)編制環(huán)境報(bào)表進(jìn)行披露實(shí)施起來還具有一定的難度，因?yàn)楝F(xiàn)階段要將環(huán)境會(huì)計(jì)從企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，單獨(dú)設(shè)賬，技術(shù)上和財(cái)力上并非一般企業(yè)所能承受的。環(huán)境會(huì)計(jì)的全面實(shí)施，首先需要一套成熟的會(huì)計(jì)理論來指導(dǎo)，制定出統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)人員在技術(shù)上有所保障；同時(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施必然要求企業(yè)投入更多的人力，企業(yè)必須提供更多的財(cái)力上的支持。而目前我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究還處于探索階段，沒有形成完整的理論體系，環(huán)境會(huì)計(jì)的全面實(shí)施還需要更多時(shí)間更多的努力，需要一個(gè)緩慢過渡的階段，所以就目前這種現(xiàn)狀來說，在我國單獨(dú)披露環(huán)境信息的模式實(shí)在難以實(shí)施。
可見，現(xiàn)階段我國應(yīng)該采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。筆者認(rèn)為在我國構(gòu)建新的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)應(yīng)該遵循漸進(jìn)的原則：現(xiàn)階段應(yīng)該采用價(jià)值形式與指標(biāo)體系相結(jié)合的權(quán)宜之計(jì)，待自然資源計(jì)價(jià)問題被攻克以后，最終還是應(yīng)該采用價(jià)值形式法，也就是說目前不宜一步到位采用編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行披露的形式，而應(yīng)采用在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加入環(huán)境會(huì)計(jì)信息的方式，同時(shí)輔以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的表外披露的方式。實(shí)際上也就是前面所介紹信息披露方式中的前兩種方式的綜合。此外，政府會(huì)計(jì)管理部門和環(huán)境保護(hù)部門還應(yīng)對(duì)企業(yè)最低限度的披露做出明確和強(qiáng)制性的規(guī)定，支持并鼓勵(lì)披露盡可能多的環(huán)境信息。
總之，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，有其存在和發(fā)展的無限生命力。我國應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論，結(jié)合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。通過對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論與實(shí)務(wù)的不斷完善，促使企業(yè)處理好發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)保的關(guān)系，處理好局部利益與整體利益、目前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源的損耗與補(bǔ)償?shù)牧夹匝h(huán)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)與融合，最終實(shí)現(xiàn)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
