【摘要】本文從企業(yè)集團內(nèi)部交易應抵銷的業(yè)務入手，探討中級會計資格考試《中級會計實務》教材中涉及的業(yè)務抵銷分錄的編制。
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。編制合并財務報表的核心內(nèi)容是抵銷分錄的編制。
《中級會計實務》教材中合并財務報表抵銷的處理是按照合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表的順序闡述的，這種抵銷處理雖然便于理解合并財務報表的結構等內(nèi)容，但一些相同業(yè)務的抵銷重復出現(xiàn)，讀者會感覺很繁瑣。如母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷，既涉及到資產(chǎn)負債表中的項目，也涉及到所有者權益變動表中的項目，教材中合并資產(chǎn)負債表和合并所有者權益變動表中均涉及到這項業(yè)務的抵銷；再如存貨業(yè)務的抵銷既涉及資產(chǎn)負債表項目，也可能涉及利潤表項目，還可能涉及所有者權益變動表項目，教材中合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表均涉及與存貨有關業(yè)務的抵銷。
從企業(yè)集團內(nèi)部交易應抵銷的業(yè)務進行分析，教材中涉及的抵銷分錄主要有以下幾種：
一、母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目
借：股本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤—年末（子公司）
商譽（借方差額）
貸：長期股權投資（母公司）
少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東投資持股比例）
未分配利潤—年初（合并當期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）
注：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資的賬面余額與享有被投資單位賬面所有者權益的份額相等，因此不會產(chǎn)生借貸方差額。
二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益等項目
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤—年初
貸：本年利潤分配—提取盈余公積
本年利潤分配—應付股利
未分配利潤—年末
應說明的是，“未分配利潤”項目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項目（如利潤表中的項目）的抵銷計算確定的。本期合并財務報表中“未分配利潤—年初”項目的金額應與上期合并財務報表中的“未分配利潤—年末”項目的金額一致。因此，上期編制合并財務報表時涉及的影響未分配利潤的具體項目，在本期編制合并財務報表時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；在本期編制合并財務報表時，應借記“應收賬款——壞賬準備”，貸記“未分
配利潤—年初”。
三、內(nèi)部債權與債務項目的抵銷
（一）內(nèi)部債權債務項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目。主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。
抵銷分錄為：
借：債務類項目
貸：債權類項目
（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷
企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權債務的同時，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：
借：投資收益
貸：財務費用
?。ㄈ﹥?nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷
在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并會計報表時，隨著內(nèi)部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：
首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：應收賬款—壞賬準備
貸：未分配利潤—年初
然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。
即：借：應收賬款—壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
或：借：資產(chǎn)減值損失
貸：應收賬款—壞賬準備
四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷
借：未分配利潤—期初（期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本
存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。
筆者將上述抵銷分錄分為：
（一）將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：營業(yè)成本
?。ǘ⒈酒趦?nèi)部商品銷售收入抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本
（三）將年末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)成本
貸：存貨（年末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
一方的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
?。ㄒ唬⑵诔豕潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤—年初
貸：固定資產(chǎn)—原價（年初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（二）將期初累計多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)—累計折舊（年初累計多提折舊）
貸：未分配利潤—年初
?。ㄈ⒈酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)—原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（四）將本期多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)—累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用
【例題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）2005年起擁有A股份有限公司（以下簡稱A公司）60%的股份并自當年開始連續(xù)編制合并會計報表。甲公司合并會計報表的報出時間為報告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售價格均為不含增值稅價格。2008年度編制合并會計報表有關資料如下：
?。?）2007年度有關資料：
?、偌坠?007年度資產(chǎn)負債表期末存貨中包含有從A公司購進的X產(chǎn)品1600萬元，A公司2007年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為15%。
?、贏公司2007年度資產(chǎn)負債表期末應收賬款中包含有應收甲公司賬款1400萬元，該應收賬款累計計提的壞賬準備余額為150萬元，即應收甲公司賬款凈額為1250萬元。
?、奂坠?007年1月向A公司轉(zhuǎn)讓設備一項，轉(zhuǎn)讓價格為800萬元，該設備系甲公司自行生產(chǎn)的，實際成本為680萬元，A公司購入該設備發(fā)生安裝等相關費用100萬元，該設備于2007年6月15日安裝完畢并投入A公司管理部門使用，A公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零，預計使用年限為6年。
?。?）甲公司2008年度按權益法調(diào)整后的會計報表有關項目和A公司2008年度調(diào)整后的個別會計報表有關項目的金額如下（金額單位：萬元）
（3）2008年度有關資料：
?、偌坠?008年度從A公司購入產(chǎn)品10000萬元，年末存貨中包含有從A公司購進的X產(chǎn)品2000萬元（均為2008年購入的存貨），A公司2008年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為20%。
?、贏公司2008年度資產(chǎn)負債表年末應收賬款中包含有應收甲公司賬款1800萬元，該應收賬款累計計提的壞賬準備余額為200萬元，即應收甲公司賬款凈額為1600萬元。
?、跘公司2008年年初盈余公積為500萬元。
要求：編制甲公司2008年度合并會計報表相關的抵銷分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
?。?）抵銷甲公司長期股權投資和A公司所有者權益：
借：股本 2000
資本公積 700
盈余公積 800
未分配利潤500
商譽 400
貸：長期股權投資2800
少數(shù)股東權益1600（4000×40%）
?。?）抵銷甲公司投資收益和A公司利潤分配項目：
借：投資收益 960
少數(shù)股東損益 640（1600×40%）
未分配利潤—年初 400
貸：本年利潤分配—提取盈余公積 300
本年利潤分配—應付股利1200
未分配利潤 500
?。?）內(nèi)部債權債務的抵銷：
借：應收賬款—壞賬準備 150
貸：未分配利潤—年初150
借：應付賬款 1800
貸：應收賬款1800
借：應收賬款—壞賬準備50
貸：資產(chǎn)減值損失50
?。?）內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷：
借：未分配利潤—年初240（1600×15%）
貸：營業(yè)成本240
借：營業(yè)收入10000
貸：營業(yè)成本10000
借：營業(yè)成本 400（2000×20%）
貸：存貨 400
?。?）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
借：未分配利潤—年初 120（800-680）
貸：固定資產(chǎn)—原價 120
借：固定資產(chǎn)—累計折舊10[（800-680）÷6×6/12]
貸：未分配利潤—年初10
借：固定資產(chǎn)—累計折舊20
貸：管理費用20
