【摘要】中德兩國(guó)在政治經(jīng)濟(jì)體制、法制環(huán)境、社會(huì)文化環(huán)境方面都存在一定的差異，從而有了兩國(guó)會(huì)計(jì)模式上的不同。筆者通過(guò)上述比較，為我國(guó)如何改善會(huì)計(jì)環(huán)境，逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，完善會(huì)計(jì)法律體系，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體制，保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行，健全會(huì)計(jì)制度提供了一定的啟示和借鑒。
一、中德會(huì)計(jì)環(huán)境差異分析
?。ㄒ唬┱谓?jīng)濟(jì)環(huán)境
我國(guó)是一個(gè)以公有制為基礎(chǔ)的發(fā)展中的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。在我國(guó)國(guó)家是首要的、最大的投資者，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)受?chē)?guó)有經(jīng)濟(jì)的影響也接受?chē)?guó)家的引導(dǎo)和監(jiān)督。國(guó)家是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要用于其業(yè)績(jī)考評(píng)。受其影響，我國(guó)在會(huì)計(jì)目標(biāo)及會(huì)計(jì)信息使用方面，強(qiáng)調(diào)為滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和公眾利益的需要，會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”。
德國(guó)是一個(gè)以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，實(shí)行的是社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)且處于較完善階段，其社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是保護(hù)競(jìng)爭(zhēng)、限制壟斷；其根本出發(fā)點(diǎn)是市場(chǎng)的自由原則與社會(huì)公平的有機(jī)結(jié)合。在德國(guó)，私有制經(jīng)濟(jì)占絕對(duì)主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。德國(guó)總是鼓勵(lì)個(gè)人做出成績(jī)，注冊(cè)資本和稅后計(jì)提公積金較低。正是出于對(duì)這一點(diǎn)的考慮，德國(guó)企業(yè)資金主要來(lái)源于銀行貸款，因而在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方面極為穩(wěn)健。在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為采用歷史成本計(jì)量，政府允許企業(yè)設(shè)置各種類(lèi)型的準(zhǔn)備金，主要也為迎合債權(quán)人的偏好。
(二)法律環(huán)境
我國(guó)法律屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國(guó)的法制建設(shè)，不論是立法方面還是執(zhí)法方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比尚有一定距離。此外，根據(jù)實(shí)際情況，我國(guó)既強(qiáng)調(diào)法律的嚴(yán)格性和穩(wěn)定性，也認(rèn)同政府規(guī)章的靈活性。實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)法是我國(guó)會(huì)計(jì)的“母法”，此外，還有準(zhǔn)則、制度及主管部門(mén)的有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定，這些都是我國(guó)實(shí)務(wù)界應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)規(guī)范。
德國(guó)屬大陸法系的典型代表，并且是一個(gè)高度法治的國(guó)家。德國(guó)人崇尚法制，強(qiáng)調(diào)紀(jì)律，這主要表現(xiàn)在：一是有完善的法律體系；二是有嚴(yán)密的司法制度；三是有嚴(yán)格的執(zhí)法。從德國(guó)的法律條文中可以看出，法律規(guī)定得相當(dāng)詳細(xì)，無(wú)論是國(guó)家行為還是個(gè)人行為都盡可能納入法制管理的軌道。受其影響，德國(guó)會(huì)計(jì)記賬的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)方面均有法律明文規(guī)定，而且較詳細(xì)。
(三)文化環(huán)境
我國(guó)屬群體導(dǎo)向文化，講求集體主義。在道德上，崇尚合作，講求人和，重感情不重法治。在社會(huì)風(fēng)尚上，社會(huì)傾向權(quán)力等級(jí)差別，同時(shí)認(rèn)同國(guó)家利益高于一切，因而在會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息披露上，滿足國(guó)家需求，對(duì)國(guó)家無(wú)需保密。
德國(guó)獨(dú)特的會(huì)計(jì)模式也是與德國(guó)的文化背景分不開(kāi)的。德國(guó)文化受羅馬文化影響較深，羅馬文化國(guó)家制度和法律的嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)德國(guó)文化產(chǎn)生了深刻的影響，直至現(xiàn)代的德國(guó)還是以法制化著稱(chēng)于世。日耳曼文化民族在種族優(yōu)越方面經(jīng)常表現(xiàn)出過(guò)分的自信。因此，德國(guó)會(huì)計(jì)界往往認(rèn)為自己的準(zhǔn)則是世界最好的準(zhǔn)則，不愿意接受?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德國(guó)是一個(gè)審慎的民族，人們希望社會(huì)機(jī)構(gòu)能維系社會(huì)一般遵循的規(guī)律；同時(shí)，德國(guó)是個(gè)偏重陰柔的社會(huì)，會(huì)計(jì)模式強(qiáng)調(diào)立法管理，信息披露偏向保守，對(duì)會(huì)計(jì)核算采取保守的態(tài)度，嚴(yán)格遵守歷史成本原則，頻繁提取準(zhǔn)備金。
二、中德兩國(guó)會(huì)計(jì)模式的比較
(一)關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位
德國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位實(shí)際上是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫在他的《商法年終決算》一書(shū)中明確地表達(dá)了這一思想，他將商法報(bào)表的任務(wù)分為兩個(gè)方面：一是在所有者與管理者之間、所有者與債權(quán)人之間劃分職責(zé)的職能；二是提供信息的職能。顯然，前者是指受托責(zé)任信息，后者則是一般的決策有用信息。鑒于我國(guó)資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)和規(guī)范，兩權(quán)分離尚欠徹底，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“受托責(zé)任觀”。
(二)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定與實(shí)施
德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范由聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)制定。德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者(也稱(chēng)為立法者)的任務(wù)是制定出滿足下列要求的會(huì)計(jì)規(guī)范：一是會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能做出一項(xiàng)有利于一定的利益集團(tuán)而不利于另一利益集團(tuán)的決定；二是會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供錯(cuò)誤的或不完整的會(huì)計(jì)信息，以致他們基于這種信息做出錯(cuò)誤決策，引起資產(chǎn)損失。這樣，德國(guó)會(huì)計(jì)立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場(chǎng)來(lái)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，從而使德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范納入了保護(hù)債權(quán)人利益的模式。通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)信息給有關(guān)利益各方一種保護(hù)，使他們免遭錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)。
我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定。我國(guó)會(huì)計(jì)立場(chǎng)是為了國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第一條規(guī)定：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的是為了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要、為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第十一條又規(guī)定：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。在這些規(guī)定中，符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要明顯是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)。企業(yè)無(wú)論對(duì)外還是對(duì)內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息，都須首先符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，也就是把國(guó)家信息需求或國(guó)家利益始終放在第一位，這與德國(guó)會(huì)計(jì)立法者的立場(chǎng)形成了鮮明的對(duì)照。
(三)會(huì)計(jì)信息披露制度
德國(guó)會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)是：信息披露從保護(hù)中、小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力出發(fā)，按區(qū)別對(duì)待、分層披露的原則進(jìn)行。其主要手段一是運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)與項(xiàng)目分類(lèi)控制關(guān)鍵信息的披露；二是運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的不同要求調(diào)節(jié)附注披露的信息量，資本的公開(kāi)性越大，規(guī)模越大，則附注披露越多；三是運(yùn)用對(duì)審計(jì)的不同要求改變會(huì)計(jì)信息的可信度；四是運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)的不同方式和時(shí)間要求影響會(huì)計(jì)信息的傳播。
我國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露，規(guī)范的重點(diǎn)集中在上市公司，主要特點(diǎn)是：上市公司會(huì)計(jì)信息要求在大眾媒體上公開(kāi)，非上市公司則僅要求對(duì)股東和國(guó)家有關(guān)部門(mén)定向公開(kāi)；企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不分企業(yè)規(guī)模，比較強(qiáng)調(diào)披露上的一致性。相對(duì)而言，我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露缺乏層次性，難以處理企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露與保密的關(guān)系。
三、德國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)的啟示
?。ㄒ唬┪覈?guó)的經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換到位還需要經(jīng)歷較長(zhǎng)的歷史過(guò)程。改革開(kāi)放以后，我國(guó)制定了很多與會(huì)計(jì)相關(guān)的法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。除《會(huì)計(jì)法》作為母法，專(zhuān)門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)定外，《公司法》和《企業(yè)所得稅法》等也對(duì)會(huì)計(jì)有所規(guī)定，但內(nèi)容和詳細(xì)程度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如德國(guó)的《商法》和《公司法》。我國(guó)應(yīng)該借鑒德國(guó)“會(huì)計(jì)法典化”的做法，建設(shè)和完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系，學(xué)習(xí)德國(guó)立法中的表決制和公開(kāi)征求意見(jiàn)等成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)法律體系。
?。ǘ┖霌P(yáng)民族優(yōu)秀文化，提高民族誠(chéng)信意識(shí)。德國(guó)人的嚴(yán)謹(jǐn)、誠(chéng)實(shí)和守紀(jì)律是德國(guó)能夠真正建立起完善的法治型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，這是需要我們深刻思考的問(wèn)題。我們的民族也是一個(gè)優(yōu)秀的、重視誠(chéng)信的民族，但是在經(jīng)濟(jì)改革中出現(xiàn)的諸多不誠(chéng)實(shí)守信的現(xiàn)象也極大地侮辱了中華的文明，甚至有了朱镕基對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的學(xué)生也僅限于“不做假賬”的期望，這不能不深刻地警示我們會(huì)計(jì)環(huán)境的缺陷和會(huì)計(jì)制度的不健全。所以，一定要加強(qiáng)對(duì)國(guó)民的輿論宣傳、價(jià)值取向的引導(dǎo)，充分利用民族優(yōu)秀傳統(tǒng)和文化的根基，把“誠(chéng)信”放在首位，加強(qiáng)和提高整個(gè)民族的誠(chéng)信意識(shí)，為會(huì)計(jì)制度的完善和實(shí)施提供一個(gè)有利的環(huán)境，使培養(yǎng)出來(lái)的人才不僅要有一流的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，更要具有一流的道德水準(zhǔn)和誠(chéng)信意識(shí)。
（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)。一方面，由于會(huì)計(jì)制度缺失，會(huì)計(jì)環(huán)境制約，我國(guó)一些企業(yè)通過(guò)“鉆空子”等手段不履行相應(yīng)會(huì)計(jì)責(zé)任的行為難免存在，限制了會(huì)計(jì)制度的有效落實(shí)；另一方面，隨著我國(guó)推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，會(huì)計(jì)國(guó)際化的經(jīng)驗(yàn)較少，會(huì)計(jì)監(jiān)管變得更為困難和復(fù)雜。所以，在加快會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定和完善的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，確保會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在制定和發(fā)布后得到有效實(shí)施，要搞好會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，明確界定財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)和會(huì)計(jì)等監(jiān)管部門(mén)的職能和范圍，落實(shí)責(zé)權(quán)，形成合力，做到執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，以保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行。
