作者：[冀銘玲 巨拴科]
２００２年１１月，在我國香港召開的世界會計(jì)師大會上，會計(jì)信息真實(shí)性問題成為與會代表一致關(guān)注的中心話題。探討會計(jì)信息質(zhì)量的理論內(nèi)涵，對認(rèn)知會計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)特征，提高會計(jì)信息質(zhì)量，有著重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
一、真實(shí)性：會計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)特征
作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會計(jì)的主要職能是核算、監(jiān)督，并將結(jié)果報(bào)告給信息使用者。從會計(jì)發(fā)展的歷史長河看，使用者對會計(jì)與會計(jì)信息的要求，總是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而改變的。盡管不同時(shí)期、不同歷史條件下，使用者對會計(jì)信息質(zhì)量從各個(gè)方面提出了不同的要求，但是從世界范圍講，對會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性要求，在任何時(shí)候都沒有放松過。
早在１９２９至１９３３年的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，由于許多企業(yè)的管理當(dāng)局為了追求高額利潤，不惜犧牲會計(jì)信息的真實(shí)性而向使用者提供失真的會計(jì)信息，這種狀況既遭到投資人和貸款人的強(qiáng)烈批評，又受到一些國家政府的高度關(guān)注。隨即，美國政府開始了對自由市場經(jīng)濟(jì)的制度干預(yù)，１９３３年和１９３４年相繼頒發(fā)了《證券法》和《證券交易法》。在這兩部重要法律中，都規(guī)定有上市公司的會計(jì)報(bào)告必須經(jīng)過審計(jì)、必須按規(guī)定格式和內(nèi)容編制的條款。從１９３３年起，美國正式開始了會計(jì)準(zhǔn)則的漫長的制定和修訂過程。因此可以說，會計(jì)準(zhǔn)則首先是對會計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性要求的產(chǎn)物?？梢?，人們當(dāng)時(shí)對會計(jì)信息質(zhì)量主要關(guān)注的是真實(shí)性。１９８０年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)表了工作文件《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)指出：相關(guān)性和可靠性是會計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會計(jì)人員所提供的會計(jì)信息必須與信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要相關(guān)；可靠性是指會計(jì)所作的計(jì)量能夠真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)對象和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。ＦＡＳＢ指出，可靠性包括三個(gè)要素：真實(shí)性、可驗(yàn)證性和客觀性，即會計(jì)計(jì)量的結(jié)果要與它反映的經(jīng)濟(jì)對象或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相一致；也就是說，判斷會計(jì)信息是否可靠，主要看其是否真實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，即是否具有真實(shí)性。
我國的會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的要求有客觀性、相關(guān)性、及時(shí)性、明晰性等原則?？陀^性要求會計(jì)信息反映實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；相關(guān)性原則是指會計(jì)核算信息必須適合宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要，滿足各有關(guān)方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；及時(shí)性原則是指會計(jì)核算工作要講求時(shí)效，要求會計(jì)業(yè)務(wù)處理必須及時(shí)進(jìn)行，以便會計(jì)信息及時(shí)利用；明晰性原則是指會計(jì)記錄和會計(jì)信息必須清晰、簡明，便于理解和利用?？梢姡覈鴷?jì)準(zhǔn)則也認(rèn)定客觀、真實(shí)是會計(jì)信息質(zhì)量的第一特征。
１９９４年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（ＡＩＣＰＡ）的Ｊｅｎｋｉｎｓ委員會發(fā)表了長篇報(bào)告《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——面向用戶》，從研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和使用者需要的信息入手，提出了改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的建議；１９９６ ～ １９９７年，美國證券交易管理委員會（ＳＥＣ）委員Ｓｔｅｖｅｎ Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ提出應(yīng)設(shè)計(jì)一套連貫的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則來保證會計(jì)信息的質(zhì)量和可靠性。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）和英國、美國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 也都在不斷地對會計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革，以滿足經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展變化對會計(jì)信息質(zhì)量的要求。但從總體上講，不論是ＩＡＳＣ、ＡＩＣＰＡ、ＦＡＳＢ，還是英國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它們所界定的會計(jì)信息質(zhì)量特征仍然是相關(guān)性與可靠性兩個(gè)方面。最新的情況是，隨著近兩年美國證券市場上大公司的會計(jì)造假案頻繁暴露，當(dāng)前美國政府和廣大投資者對會計(jì)信息質(zhì)量的指責(zé)，主要是集中在真實(shí)性上。對質(zhì)量的真實(shí)性要求，已經(jīng)成為壓倒其他一切會計(jì)信息質(zhì)量要求的前提。
二、真實(shí)性：保證公眾（包括政府）利益最大化
筆者認(rèn)為，會計(jì)信息并不是一些抽象的數(shù)字和簡單的數(shù)碼組合，而是有極其深刻的經(jīng)濟(jì)意義和經(jīng)濟(jì)后果的。要求會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性，就能保證公眾（包括政府）利益最大化。這要求會計(jì)信息從開始生成時(shí)，就從會計(jì)系統(tǒng)的科學(xué)性和完整性出發(fā)，使會計(jì)信息的產(chǎn)生過程和結(jié)果盡量科學(xué)、合理、真實(shí)、可信，并公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟(jì)利益（尤其是投資者和債權(quán)人的利益），使會計(jì)信息產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果公平、合理，不致產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，會計(jì)信息質(zhì)量的第一要求是真實(shí)性，真實(shí)性是會計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)特性，其次，依次應(yīng)是相關(guān)、充分、穩(wěn)定（可比）。
從根本上說，會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)、相關(guān)、充分、穩(wěn)定（可比），這四個(gè)表征會計(jì)信息質(zhì)量要求的指標(biāo)之間，不是各自獨(dú)立，而是相互依存的。由于會計(jì)信息質(zhì)量的最終目標(biāo)是公眾利益最大化，那么在確定會計(jì)信息質(zhì)量的要求目標(biāo)時(shí)，由于不同目標(biāo)之間的矛盾，就不能使指標(biāo)的總和達(dá)到最優(yōu)化，而是次優(yōu)化，這樣，如果每項(xiàng)指標(biāo)均無法達(dá)到最優(yōu)，都會帶來一定程度的公眾利益損失。在確定指標(biāo)的質(zhì)量目標(biāo)時(shí)，也就應(yīng)表述為“使公眾利益的損失達(dá)到最小化”。公眾利益損失最小化，即成為確定會計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)的基本原則之一。這一原則可用下面的公式來表述：
式中，Ｌ代表由于實(shí)際信息質(zhì)量與最優(yōu)目標(biāo)變量背離所引起的公眾利益損失；Ｔ、Ｑ、Ｅ、Ｓ分別代表真實(shí)、相關(guān)、充分、穩(wěn)定的實(shí)際目標(biāo)變量；分別表示真實(shí)、相關(guān)、充分、穩(wěn)定的最優(yōu)目標(biāo)變量；ａｉ（ｉ＝１，２，３，４）分別代表各項(xiàng)質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)際變量背離目標(biāo)變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中的權(quán)重，且 ａ１＋ａ２＋ａ３＋ａ４＝１。這一公式表明，在最優(yōu)指標(biāo)既定的情況下，公眾利益損失取決于各個(gè)質(zhì)量指標(biāo)與最優(yōu)質(zhì)量指標(biāo)背離值的平方，以及各質(zhì)量指標(biāo)的實(shí)際變量背離目標(biāo)變量所引起的公眾利益損失在社會利益總損失中所占的權(quán)重。
以公眾利益（包括政府利益）最大化，即公眾利益（包括政府利益）損失最小化為原則來確定會計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)的順序僅僅是一種理論上的假設(shè)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，政治因素、經(jīng)濟(jì)因素和人為因素往往會對會計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生重要影響甚至是決定性影響，致使會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生與目標(biāo)要求的偏差。例如，自２００１年下半年，美國和我國相繼爆出的會計(jì)信息虛假案件，就是在現(xiàn)實(shí)生活中經(jīng)濟(jì)因素和人為因素對會計(jì)信息質(zhì)量影響和作用的結(jié)果。２００２年整整一年，在美國證券市場上，除爆出世通、施樂、默克等公司會計(jì)造假案外，華爾街還有環(huán)球通訊公司、凱馬特百貨連鎖店、泰科國際公司、阿德爾菲亞公司等公司涉嫌財(cái)務(wù)欺詐和偷稅漏稅案。除了這些公司的經(jīng)營者制造虛假會計(jì)信息，使會計(jì)信息質(zhì)量未達(dá)到目標(biāo)規(guī)定要求，許多會計(jì)處理和操作不符合會計(jì)規(guī)則，又未按規(guī)定向投資者披露外，還有一些會計(jì)中介機(jī)構(gòu)如安達(dá)信、畢馬威等卷入了上述公司的財(cái)務(wù)欺詐案。這些會計(jì)信息失真的案件，不僅大大損傷了投資者的積極性，使中、美兩國證券市場在兩國基本面好轉(zhuǎn)的情況下反而接連下挫，也使得社會公眾對會計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性要求的呼聲比以前任何時(shí)候都強(qiáng)烈。
三、真實(shí)性：從會計(jì)程序和過程中產(chǎn)生
從會計(jì)在人類社會的整個(gè)發(fā)展過程所承擔(dān)的責(zé)任看，社會發(fā)展面臨的首要問題，在于如何解決資源的有限性與需求的無限性之間的矛盾。人們在追求自身發(fā)展的過程中發(fā)現(xiàn)，可以通過分工來獲取規(guī)模收益，通過交換來提高生產(chǎn)和需求效率。分工及其規(guī)模收益作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原動力，它得以實(shí)現(xiàn)的前提條件是要求社會成員克服自私本能，建立起相互信任的關(guān)系，互相尊重對方的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，以自愿交換和契約來安排人與人之間的利益關(guān)系。如果沒有對財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)算和記錄，人們就無法按效率、分工的原則合理地配置資源，確立彼此財(cái)產(chǎn)權(quán)利的界限，從而就不能確定個(gè)體利益多大才算是尊重了別人的產(chǎn)權(quán)，因而難以建立起彼此利益交換的合理秩序。所以，會計(jì)活動是作為一種獨(dú)特的人類行為，歷史地承擔(dān)起對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行記錄、計(jì)量、計(jì)算、報(bào)告這一任務(wù)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。因此，會計(jì)職業(yè)本身就要求會計(jì)人員對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行真實(shí)、正確的記錄和計(jì)算，提供真實(shí)的報(bào)告和信息。
從會計(jì)信息生產(chǎn)本身的特性看，由于會計(jì)信息是把客觀存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理后的書面化載體，是經(jīng)過預(yù)設(shè)指標(biāo)、程序的多次整理、轉(zhuǎn)換而生成的，因此就會計(jì)信息真實(shí)性問題而言，從會計(jì)信息形成的過程和結(jié)果看，其信息形成的主體——會計(jì)人員起著很大的作用，而報(bào)表報(bào)出的形式和規(guī)定的內(nèi)容也有很大的關(guān)系。這就要求我們從會計(jì)人員職業(yè)道德、專業(yè)技術(shù)，以及會計(jì)準(zhǔn)則要求的報(bào)表報(bào)出形式等方面入手，來考察和驗(yàn)證會計(jì)信息內(nèi)容的真實(shí)性。由于會計(jì)信息本身只能在現(xiàn)有制度和規(guī)則（準(zhǔn)則）的框架下才能生產(chǎn)出來，也就是說，會計(jì)信息是在遵循現(xiàn)行有效的會計(jì)規(guī)范制度體系下生產(chǎn)出來的，所以，要使會計(jì)信息真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)過程，則必須先存在一個(gè)規(guī)范“真實(shí)性”的制度體系。我國自從１９９３年以來，不斷地對會計(jì)制度和準(zhǔn)則進(jìn)行“制定”和“修訂”就是這個(gè)緣故。這也說明了我國政府（財(cái)政部）對公眾對會計(jì)信息真實(shí)性要求的理性反應(yīng)和所做出的努力。
一個(gè)被公眾普遍接受的概念是，“真實(shí)性”這個(gè)詞是指“與事實(shí)相符”、不虛假，也就是說，公眾要求會計(jì)人員提供真實(shí)的會計(jì)信息，就是要求提供與事實(shí)相符的會計(jì)結(jié)果。然而，不是所有論及會計(jì)“真實(shí)性”的文獻(xiàn)對“事實(shí)”的定義都抱有相同的看法。一方面，有些人把會計(jì)事實(shí)解釋為客觀的和可驗(yàn)證的數(shù)據(jù)，因而從會計(jì)處理過程講，會計(jì)憑以記賬的歷史成本可以代表會計(jì)事實(shí)；另一方面，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)生活中，“真實(shí)”一詞又往往是在談到資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)價(jià)時(shí)用的。例如，麥克尼爾在其所著《會計(jì)上的真實(shí)》中就指出，財(cái)務(wù)報(bào)表只在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值以及由于價(jià)值變動所發(fā)生的利得或損失時(shí)才顯示出真實(shí)，雖然價(jià)值的增加是應(yīng)標(biāo)明為實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的。“真實(shí)”有時(shí)也是在談到一般被認(rèn)為公認(rèn)原則的命題或說明時(shí)用的。例如，確認(rèn)資產(chǎn)出售時(shí)所獲得的利得，一般都視為屬于真實(shí)情況的陳報(bào)，盡管將資產(chǎn)在出售前由于估價(jià)所增加的價(jià)值陳報(bào)為正常收益被認(rèn)為是缺乏真實(shí)性的。因而，收入實(shí)現(xiàn)這一公認(rèn)規(guī)則就成為我們的指南。但財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性取決于這項(xiàng)說明所依據(jù)的公認(rèn)規(guī)則和原則的基本有效性，公認(rèn)規(guī)則也只為衡量真實(shí)性提供適當(dāng)?shù)睦碚摶A(chǔ)，真實(shí)性最終還得產(chǎn)生于會計(jì)程序本身。
四、結(jié)語
關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量，長期以來一直是我國會計(jì)界乃至全國各界關(guān)注的焦點(diǎn)，而這一問題的核心，則是一直無法解決的會計(jì)信息失真問題。多年來，針對這一問題，我國政府、會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界做出了持續(xù)不斷的努力。努力的方向大體從兩個(gè)方面著手：一是不斷地完善會計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)制度和出臺各種規(guī)范企業(yè)會計(jì)活動和過程的法律、制度措施；二是試圖通過強(qiáng)化包括完善注冊會計(jì)師審計(jì)制度、施行會計(jì)人員委派制，通過法律賦予會計(jì)人員“特殊”地位等措施在內(nèi)的內(nèi)、外部監(jiān)管體系來保障會計(jì)信息能夠按照會計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、制度來產(chǎn)出。從目前的情況來看，會計(jì)信息失真這一痼疾仍未得到徹底解決。然而令人欣喜的是，這一問題已經(jīng)得到自上而下的重視，而世界范圍內(nèi)對會計(jì)信息質(zhì)量問題的討論，也已不再停留在“是不是需要真實(shí)性”，而是“如何保證真實(shí)性”的問題。國務(wù)院總理朱镕基在第十六屆世界會計(jì)師大會開幕式上的演講中，要求所有會計(jì)審計(jì)人員做到“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”，這對全國會計(jì)人員不但是一個(gè)要求，也已經(jīng)成為會計(jì)人員的口號和行動。在這樣的大環(huán)境下，解決會計(jì)信息真實(shí)性問題，就依賴于整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)市場機(jī)制的進(jìn)一步完善，依賴于一系列市場理性制度的完善，而不僅僅只依賴于會計(jì)人員和會計(jì)改革本身。
