【摘要】筆者認為，現(xiàn)行計提資產減值準備的一些方法存在一定的缺陷。本文從時間價值及折舊兩個方面分別對應收款項及存貨的減值準備計提方法提出了改進建議。
按照財政部頒布的《企業(yè)會計準則》（2006），企業(yè)應對應收款項、存貨等多項資產計提減值準備。通過計提資產減值準備，可以真實地反映企業(yè)資產的價值及其經(jīng)營成果。
一、應收款項減值準備的計提應考慮時間價值
（一）現(xiàn)行應收款項計提資產減值準備的方法在一定程度上低估了企業(yè)的資產和利潤
現(xiàn)行應收款項計提資產減值準備的方法主要有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法及賒銷百分比法。這些方法要求期末估計一下未來可能收不回來的應收款項金額，將其作為本期應計提的資產減值準備。但未來應收款項金額是終值，并不能代表企業(yè)現(xiàn)在的損失和資產的貶值程度。按終值而非現(xiàn)值計提資產減值準備，使企業(yè)期末應收款項的計價和當期利潤有一定程度的失實。
例1：某企業(yè)2006年末應收賬款余額為800000元，提取資產減值準備的比例為5%。假設上述應收賬款均為一年期，賬齡均已半年。半年期銀行存款貸款利率為5.58%。按應收賬款余額百分比法，企業(yè)年末應提壞賬準備＝800000×5%＝40000元
該例中40000元是企業(yè)的800000元應收賬款半年后到期收不回來的部分?？紤]時間價值時，半年后的40000元在2006年末的現(xiàn)值為40000／（1＋5.58%）＝37886元。即企業(yè)2006實際損失為37886元。但在不考慮時間價值的情況下，企業(yè)計提40000元的資產減值準備，借：“資產減值損失”，貸：“壞賬準備”，從而造成2006年期末資產和當期利潤低估了2114元。
?。ǘ┬聹蕜t資產減值準備范圍的擴大使時間價值的影響更為明顯
在應收款項期限短的情況下，時間價值小，故對當期資產和利潤的影響不是很大。如應收賬款作為流動資產，期限一般不超過一年。而新準則要求對所有的應收款項都要計提資產減值準備，包括長期應收款。長期應收款作為長期資產，其期限長，時間價值較大，對當期資產和利潤的影響非常重要。如融資租出固定資產的年限一般超過固定資產壽命的75%，固定資產對于出租方，其應收的租金作為長期應收款，期限相應地就比較長。
例2：某企業(yè)2006年末長期應收款余額為1000000元，為年末融資租出固定資產應收的租金，期限為10年，提取壞賬準備的比例為5%。銀行一年期貸款利率為6.12%。 租金從2007年起每年年末支付10萬元。
不考慮時間價值的情況下：
應提取資產減值準備＝1000000×5%＝50000元
考慮時間價值的情況下：
2007年到期部分應提取資產減值準備＝100000／（1＋6.12%）×5%
2008年到期部分應提取資產減值準備＝100000／（1＋6.12%）2×5%
依次類推：
2016年到期部分應提取資產減值準備＝100000／（1＋6.12%）10×5%
在兩種情況下，提取的資產減值準備相差13408元，從而造成2006年期末資產和當期利潤低估了13408元，影響比較大。
（三）現(xiàn)代市場競爭的加劇使壞賬損失率攀升，時間價值的影響愈顯突兀
在當今激烈的市場競爭中，企業(yè)為了促銷，在一定程度上淡化了對客戶償還能力的評估，甚至明知收回貨款的可能性不大，但為了生存卻不得以冒險而為之。所以企業(yè)計提資產減值準備的比率實際上可達百分之幾十。“據(jù)統(tǒng)計，由于我國企業(yè)間不講信用，互相拖欠貨物構成連環(huán)債鏈的資金總額已達3000-4000億元，占全國流動資金的20%（《加強應收賬款的日常管理》，臨沂會計網(wǎng)）?！?
“2004年末，我國四大商業(yè)銀行壞賬率達15.62%，一些地方甚至達到20%（《構建信用社會是改善金融生態(tài)環(huán)境的根本措施》，《海南金融》，錢鵬翔，王勁秋，2006年05期）?！痹诖饲闆r下，考慮時間價值情況與否對企業(yè)的資產計價及利潤影響更大。
二、存貨資產減值準備的計提應考慮折舊
?。ㄒ唬┈F(xiàn)行計提存貨資產減值準備的缺陷
存貨目前按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對企業(yè)存貨進行計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提資產減值準備。這里的“成本”指存貨的歷史成本。該方法混淆了費用和損失的概念。
根據(jù)新準則，費用是日?；顒右鸬?，可以由收入得到補償；而損失是非日?；顒釉斐傻模灰欢ǖ玫窖a償。存貨取得當年不一定發(fā)生貶值，故存貨計提資產減值準備時可能已使用較長時間，本身價值因已被使用、發(fā)生折舊而有所減少。期末按成本高于可變現(xiàn)凈值的部分計提資產減值準備的做法，實際上是把折舊部分作為資產減值損失來看待了。但折舊部分是企業(yè)因使用而發(fā)生的費用，是日?；顒右鸬?，已得到了補償——營業(yè)收入，并不屬于企業(yè)的損失。
例3：某企業(yè)2006年12月以40000元價格購置存貨一批，2006年末該批存貨可變現(xiàn)凈值為38000元。假設已發(fā)生折舊200元。按現(xiàn)行方法應提資產減值準備＝40000－38000＝2000元。其中200元應記作費用，1800元才是企業(yè)真正的損失。
（二）對現(xiàn)行計提存貨資產減值準備的改進：賬面價值與可收回金額孰低法
目前，會計上并未對存貨的折舊部分單獨進行會計處理。存貨折舊部分可按存貨的使用情況，采用類似于固定資產的直線法和加速折舊法，可設置“累計折舊——存貨”賬戶。期末按估計的折舊額，借記“管理費用”，貸記“累計折舊——存貨”。在前期未提存貨資產減值準備的情況下，按存貨歷史成本減去其累計折舊后的凈值與其可變現(xiàn)凈值進行比較，確定期末應計提的資產減值準備金額；在前期已提存貨資產減值準備的情況下，按其凈值減去前期已提存貨資產減值準備后的賬面價值與其可變現(xiàn)凈值進行比較，確定期末應計提的資產減值準備金額。
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