【摘要】筆者以幾個(gè)例子為分析對(duì)象，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理談了自己的看法。
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬，也可以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。新準(zhǔn)則對(duì)于以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值規(guī)定了兩個(gè)條件。一是交換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。本文利用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)從幾方面談?wù)剬?duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的理解。
企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值和是否涉及補(bǔ)價(jià)分別處理。
一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值
（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例1.甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車(chē)交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用1萬(wàn)元；乙公司換出的貨運(yùn)汽車(chē)賬面原值為140萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元。假設(shè)甲公司換入的貨運(yùn)汽車(chē)將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理，且沒(méi)有對(duì)換出設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。
分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貨運(yùn)汽車(chē)進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補(bǔ)價(jià)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，換出與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均可以可靠地計(jì)量。因此，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換可以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。甲公司的會(huì)計(jì)處理：
?。?）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備1 200 000
?。?）支付清理費(fèi)用：
借：固定資產(chǎn)清理10 000
貸：銀行存款 10 000
（3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝110＋1
?。?11（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——汽車(chē)1 110 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 110 000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額：
借：固定資產(chǎn)清理100 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入100 000
?。ǘ┥婕把a(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決3個(gè)問(wèn)題。
1. 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)
新準(zhǔn)則給出了一個(gè)25%的參考比例。具體算法如下：收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值≤25%。支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）≤25%
例2. A公司以一輛小汽車(chē)換B公司的一輛中巴車(chē)。A公司小汽車(chē)的賬面價(jià)值為19萬(wàn)元，公允價(jià)值為16萬(wàn)元，B公司中巴車(chē)的賬面價(jià)值為25萬(wàn)元，公允價(jià)值為20萬(wàn)元。A公司支付了4萬(wàn)元的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。
分析：從支付現(xiàn)金的A公司來(lái)看，所支付的4萬(wàn)元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車(chē)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和20（＝16＋4）萬(wàn)元的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
從收取現(xiàn)金的B公司來(lái)看，所收取的4萬(wàn)元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車(chē)的公允價(jià)值20萬(wàn)元的比例為20%，小于25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
2. 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及損益的確認(rèn)與計(jì)量
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益＝換入資產(chǎn)的價(jià)值－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。其中，換入資產(chǎn)的價(jià)值
?。綋Q出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益＝換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－補(bǔ)價(jià)。應(yīng)確認(rèn)收益＝換入資產(chǎn)的價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）＝換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值?？梢?jiàn)，無(wú)論是支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，還是收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其損益的確認(rèn)與計(jì)量實(shí)質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計(jì)量。
例3. 甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉(cāng)庫(kù)的賬面原值為380萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值為360萬(wàn)元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬(wàn)元，已提折舊80萬(wàn)元，公允價(jià)值為370萬(wàn)元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬(wàn)元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對(duì)換出固定資產(chǎn)提減值準(zhǔn)備（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
分析：甲公司以其倉(cāng)庫(kù)與乙公司的辦公樓交換，在這項(xiàng)交易中涉及10萬(wàn)元的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價(jià)，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。甲公司：支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元÷（支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值360萬(wàn)元）
＝2.7%＜25%。乙公司：收到補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值370萬(wàn)元＝2.7%﹤25%。通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司的會(huì)計(jì)處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理3 300 000
累計(jì)折舊500 000
貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)3 800 000
?。?）支付補(bǔ)價(jià)：
借：固定資產(chǎn)清理100 000
貸：銀行存款 100 000
?。?）換入辦公樓的入賬價(jià)值＝360＋10
?。?70（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——辦公樓3 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理3 700 000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)損益：應(yīng)確認(rèn)的收益＝360－330
＝30（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)清理300 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 300 000
乙公司的會(huì)計(jì)處理：
?。?）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理3 700 000
累計(jì)折舊 800 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 500 000
?。?）收到補(bǔ)價(jià)：
借：銀行存款100 000
貸：固定資產(chǎn)清理100 000
?。?）換入倉(cāng)庫(kù)的入賬價(jià)值＝370－10
?。?60（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)3 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 600 000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)損益：應(yīng)確認(rèn)的收益＝370－370＝0
二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的兩個(gè)條件，則該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價(jià)值，而不確認(rèn)損益。若涉及補(bǔ)價(jià)的，與前例一樣，先要計(jì)算比例；若小于25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
例4. A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11 000元，公允價(jià)值為10 000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)200元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用。
分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益
A公司：
借：原材料——乙材料9 300
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
1 700（10 000×17%）
貸：原材料——甲材料9 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
1 700（10 000×17%）
銀行存款 300
B公司：
借：原材料——甲材料11 200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
1 700（10 000×17%）
貸：原材料——乙材料11 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
1 700（10 000×17%）
銀行存款200
三、非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況
若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值。
例5. A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為190萬(wàn)元，同時(shí)換入B公司兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，包括：一輛小汽車(chē)，賬面凈值為50萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元；一臺(tái)設(shè)備，賬面凈值為170萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。A公司還支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)10 000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，交易雙方具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的。
分析：支付的補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和200萬(wàn)元的4%，小于25%，屬于非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣交易準(zhǔn)則核算。A公司的會(huì)計(jì)處理：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝190＋10＋1＝201（萬(wàn)元）。小汽車(chē)公允價(jià)值的比例＝50÷（50＋150）＝25%。則換入小汽車(chē)的入賬價(jià)值＝201×25%＝50.25(萬(wàn)元)。設(shè)備公允價(jià)值的比例＝150÷（50＋150）＝75% 。則換入設(shè)備的入賬價(jià)值＝201×75%＝150.75(萬(wàn)元)。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)——小汽車(chē)502 500
固定資產(chǎn)——設(shè)備1 507 500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備300 000
營(yíng)業(yè)外支出—非貨幣性交易損益
300 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 500 000
銀行存款 110 000
因此，正確理解新準(zhǔn)則是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，不論是否收到補(bǔ)價(jià)，交易各方均不確認(rèn)損益。
