【摘要】本文從研究會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果逆向思維的角度來探討我國企業(yè)所得稅會計政策的現(xiàn)實選擇。
財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在核算所得稅時采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行會計處理，并且是惟一選擇。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是收益的“資產(chǎn)/負債觀”，它能夠相關(guān)、可靠地反映企業(yè)當(dāng)前和未來期間與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，不僅符合企業(yè)價值最大化的財務(wù)目標(biāo)，而且也符合國際慣例，可稱之為最理想的所得稅會計處理方法。但現(xiàn)實情況可能是：最理想的方法很可能也是最難實現(xiàn)的方法，理想與現(xiàn)實常常發(fā)生沖突，所得稅會計處理也不例外。會計準(zhǔn)則除了具有技術(shù)性特征以外，還會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。
一、國內(nèi)外關(guān)于會計準(zhǔn)則“經(jīng)濟后果”的研究
會計準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟后果，國內(nèi)外會計理論界對此經(jīng)過多年的研究，基本上已達成共識。
（一）國外會計界對會計準(zhǔn)則“經(jīng)濟后果”的理論與實證研究
美國會計學(xué)家斯蒂芬·A·澤弗（Stephen·A· Zeff）于1978年發(fā)表的早期論文“經(jīng)濟后果學(xué)說的興起”對會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果進行了理論探討，界定了經(jīng)濟后果的概念。他指出：會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，這些個人或團體的行為又有可能對其他團體利益產(chǎn)生影響。換句話說，不同的會計準(zhǔn)則或會計程序會導(dǎo)致不同主體利益的分配格局。美國著名教授瓦茨和齊默爾曼（Watts and Zimmerman）在1990年出版的《實證會計理論》一書中提出會計政策之所以具有經(jīng)濟后果，是因為存在報酬計劃、債務(wù)契約和政治成本，并對會計政策選擇作了經(jīng)驗檢驗。加拿大會計教授威廉姆·R·司可托（William ·R· Scott）于1997年出版了《財務(wù)會計理論》著作。它一方面對會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果進行了理論研究，并闡明經(jīng)濟后果的定義，不論有效證券市場理論含義如何，會計政策選擇會影響公司價值；另一方面也對會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果進行了實證檢驗。如，外匯折算會計（SFAS 52 取代 SFAS 8的案例）、投資稅貸項會計（APB 2方法／48－52法采用的案例）、石油天然氣會計（SFAS 19的成功成本法和完全成本法的案例）。此外，國外其他學(xué)者還對遞延稅款貸項（ARB NO.44）、資本租賃業(yè)務(wù)（SFAS 13）、債權(quán)和權(quán)益證券的處理（SFAS 115）、軟件開發(fā)項目(SFAS 86)、補償性股票期權(quán)（APB NO.25）等事項進行了經(jīng)濟后果的實證檢驗。
（二）國內(nèi)會計界對會計準(zhǔn)則“經(jīng)濟后果”的理論與實證研究
國內(nèi)會計界對會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果進行了理論和實證研究。１.理論方面主要有：經(jīng)濟后果對會計準(zhǔn)則制定理論提出挑戰(zhàn)，會計政策經(jīng)濟后果使會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)面臨一個窘境——準(zhǔn)則制定部門不僅要從會計理論角度制定準(zhǔn)則，也必須從經(jīng)濟后果角度考慮制定準(zhǔn)則（王躍堂，2000）。會計作為資源配置的重要機制之一，其運行具有直接的經(jīng)濟后果。凡是能夠引起經(jīng)濟后果的資源配置都會引起尋租活動，會計存在尋租表明一定存在某種程度的會計管制（霍光勇等，2001）。會計準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，進而影響不同集團的利益分配。會計準(zhǔn)則實際上是各利益集團間競爭與妥協(xié)的產(chǎn)物，是一種靜態(tài)博弈的納什均衡，準(zhǔn)則制定機構(gòu)必須具備充足的利益代表性（楊旭東，2003）。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是高質(zhì)量會計信息的基礎(chǔ)，而準(zhǔn)則制定目標(biāo)是形成高質(zhì)量會計規(guī)則的決定性因素。關(guān)于會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，在學(xué)術(shù)界存在“信息中立”與“經(jīng)濟后果”之爭，在會計確認、計量上應(yīng)保持會計信息的“零經(jīng)濟后果”，即信息中立；在會計報告披露上應(yīng)考慮利益相關(guān)者的不同信息需求，即經(jīng)濟后果，但會計信息本身仍然是中立的（劉小年等，2004）。２.實證方面主要有：1994年我國對外匯管理體制進行改革，實行人民幣匯率并軌，外幣折算差額費用化、資本化的經(jīng)濟后果研究（王君彩等，2003）；1998年財政部發(fā)布《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對于境外上市、香港上市以及境內(nèi)發(fā)行外資股的公司強制執(zhí)行和A股公司自愿執(zhí)行的經(jīng)濟后果研究（王躍堂，2000）；在企業(yè)合并購買法和權(quán)益集合法選擇的經(jīng)濟后果實證研究中，得出我國的融資和監(jiān)管嚴(yán)重依賴于以會計利潤為基礎(chǔ)的財務(wù)評價和監(jiān)控體系，上市公司的融資能力、融資成本以及上市資格的維護很大程度上取決于賬面利潤（黃世忠等，2004）。
二、國內(nèi)外關(guān)于所得稅會計政策選擇的研究
?。ㄒ唬┟绹J會計原則關(guān)于所得稅會計政策的演進
1944年會計程序委員會（CAP）發(fā)布了《會計研究公告ARB第23號：所得稅會計》，界定了所得稅的費用性質(zhì)，規(guī)定采用負債法和納稅凈額法處理所得稅。1967年會計原則委員會（APB）發(fā)布了第11號意見書，不但排除納稅凈額法，也否認了債務(wù)法的合理性，采用遞延法。1986年會計原則委員會發(fā)布了《所得稅征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負債表法。1987年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）出臺了SFAS96，廢除遞延法，采用負債法。1992年2月，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布SFAS109取代SFAS96，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，此后一直沿用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
?。ǘ﹪H會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅會計政策的演進
從國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》（IAS 12）歷程來看：1979 年7月發(fā)布了IAS12，要求企業(yè)可以在遞延法和債務(wù)法中進行選擇；1994年10月對IAS 12 進行修訂，取消遞延法，要求企業(yè)采用利潤表債務(wù)法核算所得稅；1996年10月再次發(fā)布IAS 12，要求企業(yè)在利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表負債法中進行選擇；2000年10月對 IAS12進行有限的修訂，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。自此以后，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也多次召開會議對所得稅相關(guān)問題進行討論，但企業(yè)所得稅會計處理方法仍然定位在資產(chǎn)負債表債務(wù)法上。
（三）中國會計規(guī)范關(guān)于所得稅會計政策的演進
1994年6月，財政部發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，允許在應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法中進行選擇。1995年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計（征求意見稿）》，建議采用損益表債務(wù)法。2000年財政部頒布《企業(yè)會計制度》，明確規(guī)定企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅處理；納稅影響會計法可以選擇遞延法或債務(wù)法。2005年8月，財政部再次發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅（征求意見稿）》，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法；2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，規(guī)定一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
三、會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果對所得稅會計政策選擇的影響及啟示
（一）會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果對所得稅會計政策選擇的影響
現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的鏈接，兩權(quán)分離使會計信息成為委托——代理的橋梁，為了減少委托人和代理人之間的信息不對稱，需要一種規(guī)則對會計信息的生成和供給進行監(jiān)管。會計準(zhǔn)則作為一種制度安排，是各利益集團進行靜態(tài)博弈的結(jié)果。以會計準(zhǔn)則為指導(dǎo)的財務(wù)報告對企業(yè)管理層、投資者、債權(quán)人、政府等的決策都會產(chǎn)生一定影響，體現(xiàn)了準(zhǔn)則經(jīng)濟后果的客觀性和普遍性。然而對于所得稅會計處理問題而言，這種經(jīng)濟后果具有其特殊性。所得稅會計處理方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法，后三種方法統(tǒng)稱為納稅影響會計法。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，都是按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入和扣除費用進行確認和計量的，無論選用何種方法核算所得稅，應(yīng)交所得稅金額都是一致的，不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，不會影響政府的稅收收入，也不會影響投資者長遠的經(jīng)濟收益。由于會計利潤不同會影響管理層、債權(quán)人和潛在投資者等，在稅率不變時，遞延法、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算的當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用都是一致的。即使稅率發(fā)生變化，利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算的當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用仍然是相同的，盡管在遞延法和債務(wù)法下存在差異，但這種差異并不太大，進而對會計利潤的影響也不大，因此不會影響企業(yè)與債權(quán)人的債務(wù)契約，對管理層的報酬計劃影響也不大。當(dāng)暫時性差異較大時，應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法會對企業(yè)當(dāng)期會計利潤產(chǎn)生較大影響，進而對管理層、投資者、債權(quán)人等經(jīng)濟決策產(chǎn)生較大的影響。在所得稅處理方法中，按復(fù)雜程度排序，最簡單的是應(yīng)付稅款法，最復(fù)雜的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法，遞延法和利潤表債務(wù)法居中；按理論基礎(chǔ)優(yōu)化程度排序，依次是資產(chǎn)負債表債務(wù)法、利潤表債務(wù)法、遞延法和應(yīng)付稅款法。
從我國企業(yè)所得稅會計處理方法選擇現(xiàn)狀來看：截至2003年12月底，對1287家發(fā)行A、B股的上市公司進行統(tǒng)計，只披露納稅影響會計法，但沒有具體披露是債務(wù)法還是遞延法的公司有5家，披露遞延法的公司有10家，披露債務(wù)法的公司有22家，其余上市公司都采用應(yīng)付稅款法。2004年新增上市公司115家，其中只有2家采用納稅影響會計法，遞延法和債務(wù)法各1家。2005年新增上市公司15家，其中1家采用債務(wù)法，14家采用應(yīng)付稅款法。盡管債務(wù)法比較理想，但由于方法復(fù)雜，很少被企業(yè)采用。
?。ǘ嫓?zhǔn)則經(jīng)濟后果對所得稅會計政策選擇的啟示
會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果對所得稅會計政策的選擇產(chǎn)生了一定影響。企業(yè)管理層作為會計準(zhǔn)則的主要執(zhí)行者，如果會計政策制定不合適，管理層可能會想辦法繞過或不執(zhí)行會計政策，會計準(zhǔn)則可能達不到預(yù)期目的或者以失敗告終，不僅會使準(zhǔn)則制定機構(gòu)處于尷尬境地，而且還浪費了大量的制定、監(jiān)督成本，這一點是不可忽視的。正如美國關(guān)于外匯折算會計的爭議，SFAS 8雖然理論比較完善，但最終卻被缺乏理論基礎(chǔ)的SFAS 52所取代。2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》的部分內(nèi)容，規(guī)定所有企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。筆者建議：在會計準(zhǔn)則執(zhí)行前的一段時間內(nèi)，一定做好準(zhǔn)則經(jīng)濟后果的預(yù)測，積極開展實證研究；在所得稅會計政策選擇上，仍然實行多種處理方法并存，但可對不同規(guī)模、不同組織形式的企業(yè)限定具體方法的使用，如對中小企業(yè)規(guī)定采用應(yīng)付稅款法，對大型企業(yè)或境內(nèi)上市公司規(guī)定采用利潤表債務(wù)法，對到境外上市籌集資金以及拓展國際業(yè)務(wù)的公司規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，真正實現(xiàn)我國《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，逐步實現(xiàn)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》與《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》的協(xié)調(diào)趨同。
