【摘要】本文對各類資產(chǎn)減值的相關(guān)內(nèi)容以表格的形式作了歸納，并探討了新《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的特點(diǎn)及其在實(shí)施中將存在的不足。
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司施行。該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同，對于完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和加速中國經(jīng)濟(jì)向國際化發(fā)展具有重要意義。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了備受理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號的基礎(chǔ)上，充分地兼顧了我國的具體國情，并據(jù)此首次在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中制訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則將對規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露發(fā)揮出巨大的作用。
一、與以前的規(guī)定相比，新準(zhǔn)則具有如下特點(diǎn)
?。ㄒ唬U(kuò)大了適用范圍
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，目前企業(yè)要求計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備、存貨、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備，該規(guī)定在適用范圍上有所局限，并缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容；新準(zhǔn)則的適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值。此外，新準(zhǔn)則第三條規(guī)定：“存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、石油天然氣，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，適用其相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。
（二）新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念
新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”，在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
（三）資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量比現(xiàn)行制度的規(guī)定更具實(shí)務(wù)操作性
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，新準(zhǔn)則對公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等都作了較為詳細(xì)的規(guī)定。
?。ㄋ模┬聹?zhǔn)則明確規(guī)定，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。此規(guī)定不僅相對簡化了會(huì)計(jì)處理，更重要的是能夠防止企業(yè)為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而人為操縱會(huì)計(jì)利潤。
?。ㄎ澹┬聹?zhǔn)則將商譽(yù)直線法攤銷改為年末結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試
規(guī)定因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
二、新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)減值的范圍
新準(zhǔn)則中涉及了存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人的未擔(dān)保余值、金融工具、石油天然氣、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和商譽(yù)等13個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，相適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋了9個(gè)具體準(zhǔn)則。資產(chǎn)減值的內(nèi)容紛繁復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中較難全面、準(zhǔn)確地掌握，現(xiàn)將各類資產(chǎn)減值相關(guān)內(nèi)容簡單匯總?cè)绫?。（見下圖）
三、新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中將存在的不足
?。ㄒ唬╆P(guān)于引入資產(chǎn)組的問題
企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計(jì)提。從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制來看，資產(chǎn)組是一個(gè)全新的概念，在實(shí)務(wù)中具體運(yùn)用資產(chǎn)組的概念將會(huì)存在以下幾個(gè)方面的問題。１.由于我國的大部分上市公司缺乏編制長期現(xiàn)金流量的慣例，并且管理人員和會(huì)計(jì)人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)，而資產(chǎn)組概念的運(yùn)用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，這將會(huì)使上市公司在實(shí)施時(shí)存在一定的困難。２.資產(chǎn)組的劃分沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)。上市公司對資產(chǎn)組進(jìn)行劃分時(shí)，可選擇不同的劃分方法，而劃分方法的不同，將會(huì)直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否計(jì)提以及計(jì)提金額多少等問題，從而容易誘發(fā)盈余管理行為。３.目前我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)偏多。此外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，信息化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將增加中小企業(yè)的成本費(fèi)用，給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。
（二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題
為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，達(dá)到粉飾報(bào)表的目的，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，再轉(zhuǎn)回其相關(guān)的減值準(zhǔn)備。此規(guī)定主要是為了防范企業(yè)的舞弊行為，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性，將會(huì)給會(huì)計(jì)帶來以下兩個(gè)方面的問題。１.不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，雖然在一定程度上滿足了穩(wěn)健性的要求，但卻無法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
?。?資產(chǎn)處置時(shí)同樣能夠產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)處置變現(xiàn)時(shí)，其相關(guān)的減值準(zhǔn)備必須予以轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤總額。因此，新準(zhǔn)則的做法雖然能夠在一定程度上防范企業(yè)操縱利潤的隨意性，但無法控制企業(yè)在資產(chǎn)處置當(dāng)期獲取高額利潤。
?。ㄈ╆P(guān)于商譽(yù)的減值測試問題
與其他資產(chǎn)的減值相比，商譽(yù)的減值測試最為困難。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組、能否將商譽(yù)正確地分配給資產(chǎn)組，都需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷能力。商譽(yù)的減值測試將會(huì)成為企業(yè)進(jìn)行利潤操控的灰色地帶。
