【摘要】政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系構(gòu)建存在不同的模式。本文探討了政府會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的關(guān)系，根據(jù)MPAcc教育目標(biāo)和特點(diǎn)，提出了構(gòu)建政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（MPAcc層面）課程體系的相關(guān)建議。
政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)屬于一門新興課程，與其相近的課程主要是預(yù)算會(huì)計(jì)（又稱政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)），由于歷史原因和現(xiàn)實(shí)認(rèn)識(shí)的差異，這兩門課程在內(nèi)容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系設(shè)置的一些障礙和困惑。MPAcc教育在我國(guó)剛剛處于起步階段，規(guī)范大綱的編寫和教材建設(shè)迫在眉睫。所以，厘清政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程和預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系的關(guān)系，既具有理論價(jià)值，也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)
（一）預(yù)算會(huì)計(jì)（Budgetary Accounting）
我國(guó)和西方國(guó)家都有預(yù)算會(huì)計(jì)的概念，但二者的含義不同。美國(guó)也有如同我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)（Budgetary Accounting）名稱，但涵義不同。美國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是指記錄預(yù)算的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)是政府預(yù)算與政府會(huì)計(jì)結(jié)合，通過(guò)預(yù)算賬戶記錄和報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況的控制程序。
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是我國(guó)特有的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)與國(guó)家預(yù)算緊密相連，有國(guó)家預(yù)算的單位、組織就有預(yù)算會(huì)計(jì)；沒(méi)有預(yù)算的單位，也就無(wú)所謂預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)都與國(guó)家預(yù)算有著不同程度的關(guān)系，有的是直接為國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行和管理服務(wù)的，有的是在其發(fā)展中起源或脫胎于執(zhí)行國(guó)家預(yù)算。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)組成體系與國(guó)家預(yù)算體系相一致。國(guó)家預(yù)算按照預(yù)算收支范圍，可分為總預(yù)算和單位預(yù)算兩類，各級(jí)總預(yù)算由各財(cái)政部門負(fù)責(zé)組織執(zhí)行，各級(jí)單位預(yù)算由各級(jí)行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)執(zhí)行。預(yù)算會(huì)計(jì)也相應(yīng)地由總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)組成，其中，單位預(yù)算會(huì)計(jì)包括行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是用來(lái)核算、反映、監(jiān)督國(guó)家（政府）預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)情況的會(huì)計(jì)。行政單位會(huì)計(jì)是各級(jí)各類行政單位核算、反映和監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的會(huì)計(jì)。事業(yè)單位的活動(dòng)目的是為社會(huì)公益服務(wù)，資金來(lái)源是國(guó)有資產(chǎn)。行政單位和事業(yè)單位在單位性質(zhì)、職能、預(yù)算管理辦法等方面存在明顯的區(qū)別，故區(qū)分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。另外，中國(guó)人民銀行在辦理國(guó)庫(kù)業(yè)務(wù)過(guò)程中設(shè)立的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、中國(guó)銀行在辦理基建撥貸款過(guò)程中設(shè)立的基本建設(shè)撥貸款會(huì)計(jì)以及稅務(wù)部門在辦理稅款征解過(guò)程中設(shè)立的稅收會(huì)計(jì)也屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的范圍。
?。ǘ┓菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)（Not-for-profit Organization Accounting）
國(guó)外非營(yíng)利組織區(qū)分為公立和私立兩種。公立非營(yíng)利組織（類似于我國(guó)的事業(yè)單位）主要依靠政府撥款運(yùn)營(yíng)，視同公務(wù)單位，納入政府會(huì)計(jì)體系；私立非營(yíng)利組織（我國(guó)稱為民間非營(yíng)利組織）的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)因具有特殊性而自成體系，它們采用的會(huì)計(jì)稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。在美國(guó)，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)根據(jù)國(guó)家法律、資源提供者的財(cái)務(wù)約定和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
（三）政府會(huì)計(jì)（Government Accounting）
政府會(huì)計(jì)是從西方國(guó)家引進(jìn)的概念。政府會(huì)計(jì)主要用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和政府單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行狀況。西方政府會(huì)計(jì)是一個(gè)廣義的概念，其主體既可以是一級(jí)政權(quán)政府，也可以是公務(wù)單位和公立非營(yíng)利組織甚至公營(yíng)企業(yè)。如果按照功能進(jìn)行劃分，則可以認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)等。
?。ㄋ模纳鲜龇治鲋锌梢缘贸鲆韵聨c(diǎn)結(jié)論
１.政府會(huì)計(jì)本身并不等同于預(yù)算會(huì)計(jì)：從組織核算的角度看，政府會(huì)計(jì)是根據(jù)財(cái)務(wù)分類組織的，而預(yù)算會(huì)計(jì)是根據(jù)預(yù)算分類組織的；從反映交易的范圍看，預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶相對(duì)簡(jiǎn)單，覆蓋的交易范圍相對(duì)狹窄；從財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不等同于預(yù)算報(bào)告，報(bào)告的側(cè)重點(diǎn)會(huì)有所不同。簡(jiǎn)言之，預(yù)算會(huì)計(jì)并不能代替或代表政府會(huì)計(jì)。２.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)與西方國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)并不是同一層次的概念。從會(huì)計(jì)主體范圍角度看，更接近于西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)。進(jìn)一步講，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)際上也承擔(dān)了政府會(huì)計(jì)的職能，不僅反映預(yù)算執(zhí)行情況，而且也反映了政府的資產(chǎn)負(fù)債信息，盡管后者不夠完整。所以筆者認(rèn)為，我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)論從主體還是核算內(nèi)容角度都更接近于西方的政府會(huì)計(jì)。由于我國(guó)理論界目前關(guān)于政府會(huì)計(jì)的定位尚未形成一致意見(jiàn)，這僅代表筆者個(gè)人的觀點(diǎn)。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)和政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系現(xiàn)狀
（一）預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系
由于預(yù)算會(huì)計(jì)在我國(guó)有著特定的含義，所以預(yù)算會(huì)計(jì)課程不涉及中外差異比較問(wèn)題，一般主要介紹我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。
實(shí)質(zhì)上，預(yù)算管理是一個(gè)嚴(yán)密的體系，除了財(cái)政部門、行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府預(yù)算外，預(yù)算資金管理過(guò)程還需要其他相關(guān)部門的參與。例如，預(yù)算資金的收納、入庫(kù)、劃分和報(bào)解等，并不是由財(cái)政部門直接進(jìn)行的，而是分別由國(guó)庫(kù)、稅收征管部門進(jìn)行的。所以，國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、稅收征解會(huì)計(jì)和基本建設(shè)撥貸款會(huì)計(jì)都是預(yù)算會(huì)計(jì)的有機(jī)組成部分。實(shí)際情況雖然如此，但是在預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容中，除了偶爾提及國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)之外，稅收會(huì)計(jì)和基本建設(shè)撥貸款會(huì)計(jì)則基本被排除在外。
（二）政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系
政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的稱謂源于西方，所以這門課程從頭至尾都會(huì)貫穿中西比較的問(wèn)題，基本上采用了“中國(guó)＋西方”的模式。從基礎(chǔ)理論開始，就要以西方的政府會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)；在實(shí)務(wù)部分，不僅要介紹西方政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的一般做法，也要介紹我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)（相當(dāng)于政府會(huì)計(jì)）。西方政府會(huì)計(jì)部分不僅包括政府和公務(wù)單位會(huì)計(jì)，也將公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和公營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)納入到政府會(huì)計(jì)中。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)部分通常介紹的是民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。
因?yàn)槲鞣秸c非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系相對(duì)穩(wěn)定，各種觀點(diǎn)的差異主要表現(xiàn)在對(duì)“我國(guó)”政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理解的不同上，以我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的頒布為界限，產(chǎn)生了兩種模式。前者（主要在制度頒布前）將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)容，而將事業(yè)單位劃分為非營(yíng)利組織，相應(yīng)地，事業(yè)單位會(huì)計(jì)就作為我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（詳見(jiàn)圖1）；后者（主要在制度頒布后）將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)都作為政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而將民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)部分的內(nèi)容（詳見(jiàn)圖2）。很顯然，第二種劃分方式與西方是趨同的。
?。ㄈ﹥砷T課程內(nèi)容體系的比較分析
由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)接近于西方的政府會(huì)計(jì)，自然可以認(rèn)為政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程內(nèi)容體系中包含了預(yù)算會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容，事實(shí)也正是如此。二者的主要差異則表現(xiàn)為西方政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)部分，預(yù)算會(huì)計(jì)中并不涉及這個(gè)問(wèn)題。
如果不強(qiáng)調(diào)中西比較問(wèn)題，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)和政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系的關(guān)系可以從兩個(gè)角度來(lái)確定：如果按照前述第一種模式來(lái)設(shè)置“我國(guó)”政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系，則在我國(guó)政府會(huì)計(jì)部分就是完全照搬了預(yù)算會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容，只不過(guò)將事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)罷了。這樣，實(shí)質(zhì)上混淆了政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，會(huì)造成形式上的誤導(dǎo)。所以課程名稱就應(yīng)改稱為“我國(guó)政府會(huì)計(jì)”。如果按照上述第二種模式來(lái)設(shè)置“我國(guó)”政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，則包括預(yù)算會(huì)計(jì)（“我國(guó)政府會(huì)計(jì)”）和“我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。
三、關(guān)于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系設(shè)計(jì)的構(gòu)想
?。ㄒ唬㎝PAcc課程體系設(shè)置的基本原則
MPAcc作為會(huì)計(jì)專業(yè)教育，大部分學(xué)員來(lái)自于實(shí)際工作部門，具有一定的實(shí)踐背景。以此作為出發(fā)點(diǎn)，筆者認(rèn)為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)這門課程內(nèi)容體系的設(shè)計(jì)應(yīng)體現(xiàn)以下原則：
1.目標(biāo)性原則
MPAcc課程內(nèi)容體系設(shè)計(jì)必須緊緊圍繞會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)展開。即：要利于專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，使學(xué)生能在有限的時(shí)間里建立其合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)等，使其綜合素質(zhì)得到有效鍛煉和全面提高。這是貫穿課程體系構(gòu)建始終的最基本的指導(dǎo)原則。
2.發(fā)展性原則
課程內(nèi)容體系構(gòu)建要適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府和非營(yíng)利組織所承擔(dān)的受托責(zé)任日益廣泛化和規(guī)范化，支配的財(cái)務(wù)資源規(guī)模也不斷擴(kuò)大，政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。這樣，在課程體系中，不僅要考慮整體性，更需要突出政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)各自的獨(dú)立性和特殊性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是開放的經(jīng)濟(jì)，課程內(nèi)容中應(yīng)體現(xiàn)國(guó)際化精神，以利于培養(yǎng)學(xué)員專業(yè)交流能力和應(yīng)變能力。課程設(shè)置要適應(yīng)教育發(fā)展的要求，課程體系設(shè)計(jì)本身要有利于培養(yǎng)學(xué)生的品質(zhì)和能力，尤其是繼續(xù)學(xué)習(xí)的能力，課程內(nèi)容不能過(guò)多、過(guò)細(xì)。
3.實(shí)用性原則
理論和實(shí)踐相結(jié)合、教育服務(wù)于實(shí)踐是MPAcc教育的宗旨，政府與非營(yíng)利組織課程內(nèi)容體系設(shè)計(jì)應(yīng)該以此為指導(dǎo)，以我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法為核心，突出課程的實(shí)用性。
?。ǘ┱c非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系設(shè)計(jì)構(gòu)想
基于前文的分析，筆者認(rèn)為，目前政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系設(shè)計(jì)在認(rèn)識(shí)上沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一，而且既有的兩種模式都不盡合理。由此，筆者提出以下幾點(diǎn)構(gòu)想：
1.規(guī)范課程名稱
規(guī)范課程名稱能達(dá)到雙重效果：（1）避免對(duì)課程內(nèi)容產(chǎn)生歧義和混淆。比如“預(yù)算會(huì)計(jì)”和“我國(guó)政府會(huì)計(jì)”以及“政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)”等課程內(nèi)容并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，各行其是只能增加學(xué)生學(xué)習(xí)和查閱資料的障礙和困惑；（2）體現(xiàn)國(guó)際化精神。西方國(guó)家的教材一般都稱為“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，并未見(jiàn)其他特殊稱謂，所以，MPAcc課程名稱應(yīng)定名為“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”、“政府會(huì)計(jì)”、“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”、“我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”、“西方政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”和“中西政府會(huì)計(jì)比較”等等，都是可行的，也是通用的。
2.課程體系應(yīng)重新劃分，不宜用一本教材來(lái)囊括所有相關(guān)課程
政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程從名稱到大綱都體現(xiàn)出一種“大而全”的特征。在一門課程中，不僅包括西方政府會(huì)計(jì)，也包括我國(guó)政府會(huì)計(jì)；不僅介紹西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，也詳細(xì)講解我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀和發(fā)展；不僅羅列知識(shí)，還要進(jìn)行中西比較分析。內(nèi)容過(guò)多，不僅使學(xué)生負(fù)擔(dān)過(guò)重，還極易造成知識(shí)混淆，無(wú)法達(dá)到預(yù)期的學(xué)習(xí)效果。因此，筆者建議應(yīng)將課程體系重新進(jìn)行劃分，主要有兩條思路：一條是將政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)直接拆分為兩門課程，即“政府會(huì)計(jì)”和“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。前者包括我國(guó)政府會(huì)計(jì)和西方政府會(huì)計(jì)，后者包括中西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的內(nèi)容。這種方式的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)分類明顯，可增強(qiáng)學(xué)習(xí)效果，但其缺陷在于學(xué)員必須選修兩門課程才能了解政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的全貌，不利于提高學(xué)習(xí)效率。第二條思路是分清中外，將原課程拆分為“我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”和“西方政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。這種方式的優(yōu)點(diǎn)在于學(xué)員可以有選擇性地學(xué)習(xí)，課程體系也能體現(xiàn)出層次性。
3.課程體系設(shè)計(jì)可以循序漸進(jìn)，不必一步到位
目前，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程體系和教學(xué)大綱的設(shè)計(jì)是以學(xué)員已經(jīng)初步學(xué)過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)或行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)等基礎(chǔ)課程為前提條件，而實(shí)際情況卻未必如此?；谶@一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，課程體系的設(shè)計(jì)可以從“我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”——“西方政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”——“中西政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)比較”的次序逐漸過(guò)渡。
根據(jù)學(xué)員的實(shí)際情況可以先將MPAcc設(shè)計(jì)為我國(guó)政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系。我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)容主要包括我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，簡(jiǎn)單介紹國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)和稅收征解會(huì)計(jì)以及基本建設(shè)撥貸款會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)則以民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，突出社會(huì)團(tuán)體和健康福利組織會(huì)計(jì)內(nèi)容。此后，根據(jù)形勢(shì)變化可以轉(zhuǎn)變?yōu)槲鞣秸头菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，不必同時(shí)學(xué)習(xí)我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，因?yàn)閷W(xué)員如果有基礎(chǔ)的話，再學(xué)習(xí)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)內(nèi)容就是無(wú)意義的重復(fù)勞動(dòng)。當(dāng)然，如果學(xué)員可以具備雙重基礎(chǔ)的話，就可以考慮設(shè)計(jì)“中西政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)比較”課程體系，以提升學(xué)員的理論水平作為核心指導(dǎo)思想。
